Opublikowane: 11.03.2008

Autor: Naczelny Sąd Administracyjny

1. ocena prawna o jakiej mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia...

Sygnatura: II FSK 16/07

1. ocena prawna o jakiej mowa w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), wyrażona w wyroku uwzględniającym skargę wiąże organ kreując bezwzględny obowiązek jej uwzględnienia w kolejnym postępowaniu administracyjnym,
2. sąd administracyjny pierwszej instancji rozpoznając skargę na decyzję wydaną w wyniku ponownego postępowania administracyjnego nie może formułować ocen odmiennych od tych, które zostały wyrażone we wcześniejszym wyroku,
3. Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję stanowiącą przedmiot skargi oddalonej wyrokiem zaskarżonym rozpoznawaną skargą kasacyjną miał wynikający z art. 153 u.p.p.s.a. obowiązek uwzględnić wydając to rozstrzygnięcie ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 430/06, oddalił skargę Zakładów ... ?Z..." Spółka Akcyjna z siedzibą w B... na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2006 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. Zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2003 roku określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok i określono wysokość zobowiązania w tym podatku.
Wyrokiem z dnia 27 marca 2003 roku Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt SA/Bd 482/03, uchylił zaskarżoną przez spółkę akcyjną ?Z..." decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 września 2002 roku w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok. Sąd w tym rozstrzygnięciu wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał przesądzić, czy koszty wdrożenia do spółki systemu SAPR/3 powiększały cenę nabycia licencji na oprogramowanie systemu SAP, czy też stanowiły samodzielną wartość niematerialną i prawną i były kosztem podatkowym spółki. Sąd stwierdził o prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie nieuznania za koszty podatkowe spółki odpisów amortyzacyjnych od nieużywanych składników jej majątku.
Izba Skarbowa w Bydgoszczy rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2002 roku i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W dalszej kolejności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy wydał w dniu 19 grudnia 2003 roku decyzję w której określił spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 marca 2004 roku. Natomiast wyrokiem z dnia 23 lipca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (I SA/Bd 225/04) oddalił skargę na to rozstrzygnięcie. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 listopada 2005 roku w sprawie o sygnaturze akt FSK 2503/04 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2004 roku (I SA/Bd 225/04) oddalający skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 marca 2004 roku. Wyrokiem tym uchylono również w całości zaskarżoną decyzję. Sąd w wyroku tym ocenił, że organy naruszyły art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 46 ze zm.), stosownie do którego warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych jest możliwość powiązania tego wydatku z konkretnym przychodem podatnika, w roku, w którym przychód ten wystąpi. W pozostałym zakresie Sąd oddalił zarzuty skargi kasacyjnej. W następstwie tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 18 kwietnia 2006 roku uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora urzędu kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2003 roku oraz określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2006 roku nie narusza prawa. Sąd argumentował, że w rozpoznawanej sprawie trzykrotnie wypowiadał się już sąd administracyjny. Wskazując na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2005 roku (FSK 2503/04) Sąd podniósł, że przeznaczenie środka trwałego dotąd używanego w działalności podatnika do zakresu tej działalności polegającej na jego wynajmowaniu bez zawarcia stosownej umowy najmu, co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie uzasadnia poglądu, że jest to środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegający amortyzacji, a to oznacza, że zachodzi sytuacja z art. 16 c pkt 5 tej ustawy. Sąd podniósł również, że spółka kwestionuje w skardze kwestię błędnego ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieużywanych budynków i budowli. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd wskazał jednak, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 marca 2003 roku (SA/Bd 482/03) Naczelny Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wypowiedział się nie tylko co do zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieużywanych składników majątku trwałego, ale także co do sposobu wyliczenia wielkości tych odpisów dokonanych w niniejszej sprawie. Na tej podstawie Sąd uznał, że jest związany w związku z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) rozstrzygnięciem zawartym w wyroku z dnia 27 marca 2003 roku oraz zastosował art. 151 tej ustawy i orzekł o oddaleniu skargi.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka akcyjna ?Z..." zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ustawa wprowadzająca). Do tego naruszenia dojść miało, w ocenie autora skargi kasacyjnej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu oraz jego błędną wykładnię. Polegało to na zastosowaniu dyspozycji tego przepisu w sytuacji nie objętej jego hipotezą oraz na odmowie w oparciu o ten przepis merytorycznego rozpoznawania zarzutu, co do którego, zdaniem skarżącej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny nie wyraził w ogóle oceny prawnej. Miało to istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie, albowiem jak argumentował autor skargi kasacyjnej, gdyby zarzut skargi został należycie i merytorycznie rozpoznany, skarga zostałaby uwzględniona. Podniesiono także, zarzut naruszenia art. 153 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.p.s.a., w wyniku jego zastosowania mimo niepowołania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie odmowy uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku nieuznania za koszt podatkowy odpisów z tytułu amortyzacji budynków używanych nieprzerwanie w działalności produkcyjnej podatnika, choć nie w zakresie całej ich powierzchni. Wskazuje to, zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną, że Sąd nie rozważył tego zarzutu. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie jego merytorycznego rozważenia, skarga zostałaby uwzględniona, a przynajmniej mogłaby być w tym zakresie poddana rzeczywistej kontroli kasacyjnej.Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (budowli i budynków), używanych przez podatnika w całym roku podatkowym.
Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Zgłoszono też ewentualny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2006 roku. W skardze kasacyjnej zawarto także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że spółka nie kwestionuje zasady nieuznawania za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od nieczynnych środków trwałych (budowli i budynków). Podatnik nie zgadza się jedynie z ustaloną wysokością odpisów od tych środków trwałych, używanych w części do prowadzenia działalności gospodarczej spółki w 2000 roku.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i z tej przyczyny podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, dla którego wymogi formalne i materialne zostały określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Wyznaczają granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. sąd ten, poza niewystępującymi w rozpoznawanej sprawie przypadkami nieważności postępowania, rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach zarzutów wskazanych w jej treści. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną poprzez wskazanie jej podstaw oraz zarzutów.
Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.), jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.). Z tej przyczyny w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych ostatnich. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez sąd przepisów postępowania.
Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, to jest art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 153 w związku z art. 193 u.p.p.s.a oraz art. 141 § 4 tej ustawy. Przed dokonaniem merytorycznej ich oceny, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że o ile postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ma na celu zweryfikowanie kończącego postępowanie orzeczenia sądu pierwszej instancji (art. 173 § 1 u.p.p.s.a.), to wojewódzki sąd administracyjny, sprawując wymiar sprawiedliwości, dokonuje kontroli, pod względem zgodności z prawem, aktu lub czynności organu administracji będącego przedmiotem skargi bądź rozstrzyga spór kompetencyjny (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. z 2005 roku Nr 169, poz. 1417).
Rozpoznawana skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 września 2006 roku. Orzeczenie to zapadło po rozpoznaniu przez ten Sąd skargi spółki akcyjnej Zakłady ... ?Z..." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2006 roku. Oznacza to, że granice rozpoznawanej sprawy, o jakich mowa w art. 134 § 1 u.p.p.s.a., wyznaczała treść będącego przedmiotem skargi rozstrzygnięcia organu podatkowego, w zakresie w jakim tworzyła sytuację prawną spółki będącej adresatem tego aktu. Należy jednak mieć na uwadze okoliczność, iż decyzja ta zapadła w wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania przed organami podatkowymi na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2005 roku (FSK 2503/04). W wyroku tym, uchylono wyrok sądu pierwszej instancji oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 marca 2004 roku. Sąd administracyjny pierwszej instancji wydając objęty rozpoznawaną skargą kasacyjną wyrok miał zatem obowiązek na zasadzie art. 153 u.p.p.s.a. zweryfikować, czy organ podatkowy wydając ponownie decyzję uwzględnił ocenę prawną oraz zastosował się do wskazań Sądu przedstawionych w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 marca 2005 roku. Ocena prawna o jakiej mowa w art. 153 u.p.p.s.a., wyrażona w wyroku uwzględniającym skargę wiąże organ kreując bezwzględny obowiązek jej uwzględnienia w kolejnym postępowaniu administracyjnym, które zakończy się wydaniem kolejnej decyzji. Z kolei związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 153 u.p.p.s.a., wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu uwzględniającym skargę kreuje obowiązek, w przypadku ponownego zaskarżenia tego aktu, przeprowadzenia sądowej kontroli legalności kolejnej decyzji wydanej na skutek uwzględnienia skargi. Kontrola ta obejmuje swym zakresem weryfikację wywiązania się organu z obowiązku zastosowania się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w orzeczeniu uchylającym i mieści się w granicach sprawy rozpoznawanej przez sąd administracyjny w rozumieniu art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Sąd administracyjny pierwszej instancji rozpoznając skargę na decyzję wydaną w wyniku ponownego postępowania administracyjnego nie może też formułować ocen odmiennych od tych, które zostały wyrażone we wcześniejszym wyroku.
Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stanąć na stanowisku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie naruszył w zaskarżonym wyroku art. 153 u.p.p.s.a., gdyż dokonał sądowej kontroli zaskarżonej decyzji także poprzez sprawdzenie, czy organ podatkowy wydając w dniu 18 kwietnia 2006 roku zaskarżony akt uwzględnił ocenę prawną oraz wskazania zawarte wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2005 roku (FSK 2503/04). Sąd zbadał tym samym czy organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia spółce akcyjnej ?Z..." podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok, dokonały prawidłowej wykładni art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż tego rodzaju uchybienia organów podatkowych wskazano w wyroku z dnia 17 listopada 2005 roku. W pozostałym zakresie Sąd w orzeczeniu tym podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w orzeczeniu stanowiącym podstawę skargi kasacyjnej (wyr. WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2004 roku I SA/Bd 225/04), w którym za bezzasadny uznany został zarzut spółki dotyczący niesłusznego, w ocenie strony skarżącej, zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia do kosztów podatkowych spółki odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nieużywanych w prowadzeniu działalności gospodarczej (art. 16a ust. 1 i art. 16c pkt 5 ustawy podatkowej) (str. 13 uzasadnienia wyroku). Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy natomiast, wydając w dniu 18 kwietnia 2006 roku decyzję stanowiącą przedmiot skargi oddalonej wyrokiem zaskarżonym rozpoznawaną skargą kasacyjną, miał wynikający z art. 153 u.p.p.s.a. obowiązek uwzględnić wydając to rozstrzygnięcie ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2005 roku. Nie doszło tym samym do naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w związku z art. 16 a ust. 1 ustawy podatkowej, gdyż Sąd w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił powody oddalenia skargi. Z przepisu art. 141 § 1 u.p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia zawiera te elementy.
Przechodząc do kolejnego wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż jest on uzasadniony, ale nie wpływa w istotny sposób na wynik postępowania i z tej przyczyny nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku. W myśl bowiem art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a., podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie w zaskarżonym orzeczeniu przepisu postępowania, do którego zaliczyć należy art. 99 ustawy wprowadzającej, o ile naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wydając w dniu 12 września 2006 roku wyrok, nie był uprawniony do stosowania art. 99 ustawy wprowadzającej, gdyż nie był związany w opisany powyżej sposób, oceną prawną wyrażoną w innym wyroku niż ten, który został wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 17 listopada 2005 roku. Przedmiot sądowej kontroli w postępowaniu zakończonym wyrokiem z dnia 12 września 2006 toku stanowiła bowiem, co zostało podkreślone powyżej, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy uwzględniająca, na zasadzie art. 153 u.p.p.s.a., wskazania co do dalszego postępowania przedstawione jedynie w wyroku z 17 listopada 2005 roku. Natomiast normy art. 99 ustawy wprowadzającej stosował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w postępowaniu zakończonym wyrokiem z dnia 23 lipca 2003 roku (I SA/Bd 225/04). Kontrola decyzji stanowiącej przedmiot tego postępowania obejmowała uwzględnienie przez organy podatkowe oceny prawnej oraz wskazań do dalszego postępowania zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2003 roku (SA/Bd 482/03).
Oceniając wreszcie ostatni wskazany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego w wyniku niewłaściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 należy wskazać, że z uwagi na powyższe rozważania również i on nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna, o której mowa w art. 153 u.p.p.s.a. dotyczy wyjaśnienia przez sąd treści norm prawnych oraz kontrolę ich zastosowania przez organ administracji w związku z rozpoznawaną sprawą. Może ona dotyczyć zarówno przepisów postępowania mających zastosowanie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, w tym postępowania dowodowego, jak również norm stanowiących podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem prawidłowość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 przez organ podatkowy w decyzji kończącej postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, było już przedmiotem sądowej kontroli działań organów administracji. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2005 (FSK 2503/04), Sąd uchylając zaskarżony wyrok oraz ostateczną decyzję organu administracji podatkowej, nie stwierdził uchybień organów w zakresie niewłaściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Ocena prawna wyrażona przez Sąd w tym zakresie wiązała także organy w kolejnym postępowaniu w rozumieniu art. 153 u.p.p.s.a. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dokonujący kontroli tego rozstrzygnięcia poprzez wydanie zaskarżonego rozpoznawaną skargą kasacyjną wyroku.
Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 punkt 1 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).