Opublikowane: 01.03.2006

Autor: Naczelny Sąd Administracyjny

1. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 Prawa o...

Sygnatura: II FSK 431/05

1. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego jaki i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu poprzednio wydanego wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później.

2. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. z zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego (art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) nie można było wyprowadzać wniosku o obowiązku każdorazowo kierowania korespondencji związanej z prowadzonym postępowaniem odrębnie dla każdego z małżonków. W przypadku wspólnego zamieszkiwania małżonków i niewskazania odrębnych adresów do doręczeń bądź też występowania w ich imieniu wspólnie ustanowionego pełnomocnika tego rodzaju postępowanie pozbawione byłoby uzasadnienia nie znajdując oparcia w przepisach postępowania (art. 133, art. 145 i art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej).

Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2762/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2003 r. Nr PBII/1-41171/77/03 w przedmiocie uchybienia terminu do złożenia odwołania przez Iwonę Z. i Tadeusza Z. od decyzji Urzędu Skarbowego w Bytomiu z dnia 9 listopada 2001 r. Nr IPD/860/IV/95 w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r.

W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że postanowieniem z dnia 27 października 2003 r. wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że odwołanie Iwony Z. i Tadeusza Z. od decyzji Urzędu Skarbowego w Bytomiu z dnia 9 listopada 2001 r. zostało wniesione po upływie terminu.

Przypominając dotychczasowy przebieg postępowania wskazano, że poprzednie postanowienie Izby Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2002 r., nr PBII/1-41171/71/2002, stwierdzające uchybienie terminu, zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1181/02. Powodem uchylenia było niewyjaśnienie w toku postępowania odwoławczego, czy zawiadomienie o złożeniu w Urzędzie Pocztowym przesyłki zawierającej decyzję Urzędu Skarbowego w Bytomiu z dnia 9 listopada 2001 r. zostało umieszczone na drzwiach budynku, czy w pocztowej skrzynce oddawczej adresatów, co w konsekwencji oznaczało brak przesłanek do ziszczenia się skutków prawnych związanych z domniemaniem doręczenia ustanowionym w art. 150 Ordynacji podatkowej.

Zauważono ponadto, że decyzja organu I instancji powinna być doręczona każdemu z podatników odrębnie. W toku ponownego postępowania po wyroku Sądu organy podatkowe podjęły czynności mające na celu ustalenie miejsca pozostawienia zawiadomienia o złożeniu przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji. W wyniku tego postępowania ustalono, że decyzja z dnia 9 listopada 2001 r., wysłana na adres podatników za pośrednictwem poczty, została zwrócona do Urzędu Skarbowego z adnotacją, iż z powodu nieobecności adresata pismo awizowano w dniu 20 listopada 2003 r. Jak wynikało z pisma Rejonowego Urzędu Pocztowego z dnia 1 października 2001 r. stanowiącego odpowiedź na pismo Dyrektora Izby z dnia 22 września 2003 r., listonosz pozostawił zawiadomienie w skrzynce do doręczeń, natomiast na potwierdzeniu odbioru omyłkowo odnotowano umieszczenie zawiadomienia na drzwiach mieszkania. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie zaszły przestanki do uznania doręczenia decyzji Urzędu Skarbowego w Bytomiu za skuteczne z dniem 27 listopada 2001 r. Tym samym termin do wniesienia odwołania upłynął, z dniem 11 grudnia 2001 r. i w rezultacie dokonanie tej czynności w dniu 17 stycznia nastąpiło już po terminie.

Ponadto organ odwoławczy odwołał się do treści przepisów art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) stwierdzając, iż postępowanie toczyło się wobec małżonków, którzy złożyli zeznanie o łącznych dochodach uzyskanych w 1995 r. W takiej sytuacji decyzja wymieniała nazwiska obojga małżonków i została do nich skierowana. Odwołując się do orzeczeń Sądu potwierdzających prawidłowość postępowania organów podatkowych jednocześnie zauważono, że pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 5/97 o konieczności odrębnego doręczenia decyzji każdemu z małżonków przyjęty został na tle odmiennego stanu faktycznego do tego jaki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie. W stanie faktycznym tej sprawy tylko jeden z małżonków ustanowił pełnomocnika, decyzję dotyczącą łącznego opodatkowania małżonków podatkiem dochodowym doręczono wyłącznie temu pełnomocnikowi z pominięciem drugiego z małżonków.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie Iwona i Tadeusz Z. wspólnie powołali pełnomocnika i to na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a następnie w dniu 19 września 2003 r. do reprezentowania ich przed organami podatkowymi. W takiej sytuacji nie istniała konieczność odrębnego doręczenia decyzji każdemu z małżonków.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Iwonę i Tadeusza Z. domagając się uchylenia tego postanowienia zarzucono, że uzupełniające postępowanie dowodowe po wyroku Sądu ograniczyło się do bezkrytycznego przyjęcia pisemnych wyjaśnień Rejonowego Urzędu Pocztowego. Polemizując z treścią tych wyjaśnień zauważono, że we wcześniejszej fazie postępowania Rejonowy Urząd Pocztowy odmawiał udzielenia wyjaśnień w sprawie zamieszczenia informacji o awizo przesyłki. Ponadto wskazano na stałą praktykę doręczycieli o zamieszczeniu nieprawdziwych informacji na zwrotnych potwierdzeniach odbioru. Wyjaśniono również, iż w tym czasie przebywali pod adresem wskazanym na dowodzie doręczenia i nie stwierdzili aby informacja o przesyłce z Urzędu Skarbowego w Bytomiu została złożona w ich skrzynce oddawczej. Na tę okoliczność powinny zostać przeprowadzone dodatkowe dowodowy z zeznań doręczyciela. Tym bardziej, że w związku z nierzetelnością jednego z doręczycieli zgłaszali reklamacje. Zaniechanie przeprowadzenia dowodów w tym zakresie stanowiło naruszenie przepisów postępowania art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W kolejnej części uzasadnienia skargi skarżący, powołując się na treść art. 8 ust. 2 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zwrócili uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r. sygn. akt SK 35/01 (Dz. U. Nr 157, poz. 1318), stwierdzający niekonstytucyjność § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r., w sprawie szczegółowego trybu doręczenia pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 62, poz. 697 ze zm.). W tym kontekście podkreślili, że rozwiązanie przyjęte w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest identyczne w regulacji zawartej w przywołanym przepisie i dlatego zastosowanie tego rozwiązania w ich sprawie również było sprzeczne z Konstytucją i ograniczyło ich gwarancje procesowe.

Następnie skarżący podnieśli, że w wyroku uchylającym poprzednie postanowienie wyrażono pogląd o konieczności odrębnego doręczenia decyzji każdemu z nich oraz że ?w momencie wydawania decyzji przez Urząd Skarbowy w Bytomiu nie znajdowali się już w ustroju wspólności majątkowej, lecz w ich małżeństwie obowiązywała rozdzielność majątkowa małżeńska?.

Wreszcie, przywołując przepisy art. 208 § 1, art. 70 § 3 (obecnie § 4) i art. 70b Ordynacji podatkowej, sformułowali zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznając skargę za zasługującą na uwzględnienie w pierwszej kolejności odwołał się do treści obowiązującego w chwili wydania zaskarżonego postanowienia przepisu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiązała w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Odstąpienie od tej oceny stanowiło niedopuszczalną polemikę z prawomocnym orzeczeniem sądowym, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Za taką niedopuszczalną polemikę w ocenie Sądu należało uznać odstąpienie od wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r. oceny o konieczności doręczenia decyzji odrębnie każdemu z małżonków. Prowadząc polemikę z tą oceną i przytaczając własne poglądy w tym zakresie organ odwoławczy w istocie zakwestionował prawomocny wyrok Sądu.

Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był - podobnie zresztą jak zobowiązany jest Sąd rozpoznający sprawę na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stosowanego w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) - wyjść z założenia, iż decyzja organu pierwszej instancji powinna być doręczona odrębnie każdemu ze skarżących. To założenie rodziło z kolei rozliczne, niezwykle doniosłe dla rozstrzygnięcia konsekwencje. Przede wszystkim podkreślono, że próba doręczenia decyzji organu pierwszej instancji obojgu skarżącym łącznie, a więc w sposób sprzeczny ze wskazanym w wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r. sama przez się musiała prowadzić do wniosku, iż doręczenie tej decyzji było wadliwe i to niezależnie od zaistnienia okoliczności, które mogłyby uzasadniać zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 150 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś tak, to decyzja organu pierwszej instancji musi być uznana za nieistniejącą w obrocie prawnym. Doręczenie decyzji jest bowiem warunkiem jej prawnego bytu i dopiero od tego momentu nabiera ona mocy prawnej. Regułę tę wyprowadza się z treści art. 212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia (por. G. Łaszczyca G. Łaszczyca, A. Matan, Doręczenie w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Kraków 1998, s. 22).

Powyższa konstatacja prowadziła Sąd do dalszych konkluzji. Po pierwsze, stwierdzono, że postępowanie w przedmiocie odwołania - wobec nieistnienia decyzji, do której to odwołanie się odnosi - było bezprzedmiotowe i jako takie powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Po drugie, przesądzało to tym samym spór między stronami dotyczącymi przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją. Jeśli bowiem decyzji ta nie istnieje w obrocie, to również za pozbawione podstawy prawnej uznać należało wszelkie czynności prowadzące do jej przymusowego wykonania. W szczególności więc czynności te nie mogły spowodować przerwania biegu przedawnienia.

W takiej sytuacji istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie mógł mieć spór dotyczący domniemania doręczenia przewidzianego w art. 150 Ordynacji podatkowej. Zauważono jednak, iż uregulowania przewidziane w tym przepisie nie harmonizowały z rozwiązaniami przewidzianymi w art. 78 Konstytucji RP. Przy zastosowaniu przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej w ocenie Sądu należy przyjąć takie metody wyjaśnienia wszelkich powstających wątpliwości, aby również podatnikowi umożliwić wykazanie, iż nie otrzymał zawiadomienia o przesyłce. W tym kontekście Sąd stwierdził, że metoda przyjęta w ramach rozpatrywanej sprawy nie sprzyjała realizacji przewidzianych w Konstytucji RP praw strony.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji względnie rozpoznania sprawy i oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zarzucono naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz art. 99 ustawy przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i obecnie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie, iż marginalnie wyrażona przez Sąd w wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r. uwaga to ocena prawna, wiążąca Sąd orzekający w sprawie oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych w sytuacji gdy organy podatkowe w istocie tym przepisom nie uchybiły oraz art. 150 Ordynacji podatkowej przez ?zbyt rygorystyczne zastosowanie?.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołując się na treść przepisów art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedstawiono własne rozumienie pojęcia ?ocena prawna? wyroku. W pojęciu tym mieści się w szczególności wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego, przy czym może ona również dotyczyć braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego jak również prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, czy też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji (lub postanowienia). Rozumiana w ten sposób ocena prawna w rozpoznawanej sprawie odnosiła się wyłącznie do oceny okoliczności związanych ze skutkami doręczenia decyzji organu I instancji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r. zawarte zostały również wytyczne co do dalszego postępowania. Z kolei w tak rozumianej ocenie prawnej nie mieściło się stwierdzenie Sądu o doręczeniu decyzji organu I instancji każdemu podatnikowi odrębnie. Sąd nie wyjaśnił motywów, którymi się kierował zaznaczając, iż uwaga odnosząca się do tej kwestii została udzielona ?na marginesie?. Ponadto odwołał się do tezy i uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zapadł w odmiennym stanie faktycznym do występującego w rozpoznawanej sprawie. Szczegółowe wyjaśnienie tej spornej kwestii znalazło się dopiero w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie mogło to jednak wpłynąć na przyjęcie, że organy podatkowe nie zastosowały się do oceny prawnej, której de facto nie zawarto w wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r. Nie zgodzono się również z oceną, iż w ponownie podjętym postępowaniu nie wyjaśniono przesłanek doręczenia decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Wszelkie wątpliwości co do doręczenia przesyłki w tym również błędnej informacji o umieszczeniu zawiadomienia na drzwiach mieszkania zostały wyjaśnione w piśmie Rejonowego Urzędu Pocztowego w Zabrzu z dnia 1 października 2003 r. Nr/RS/656/03. Dowód ten został pominięty przez Sąd przy weryfikacji zaskarżonego postanowienia. Stosując się do zasad doręczenia decyzji wynikających z art. 150 Ordynacji podatkowej kierowano się w tym wypadku koniecznością doręczenia przesyłki podatnikowi niepodejmującemu adresowanej do niego korespondencji. Respektując obowiązujące w tym zakresie zasady organy podatkowe kierowały się zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP i potwierdzoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Doręczając przesyłkę zawierającą decyzję organu I instancji na adres zamieszkania skarżących (decyzja wydana została na imię obojga małżonków) kierowano się treścią przepisów art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji nie można było twierdzić, jak to uczynił Sąd w zaskarżonym wyroku, iż którekolwiek z małżonków zostało pozbawione możliwości czynnego udziału w sprawie. Wpływu na sposób adresowania i doręczenia decyzji skierowanej do obu małżonków nie miało to, iż pomiędzy nimi została zawarta umowa znosząca współwłasność majątkową. O fakcie zawarcia tej umowy małżonkowie nie powiadomili organów podatkowych.

Nie zgadzając się z tym, iż przy zastosowanym w sprawie sposobie doręczenia mogło dojść do naruszenia zasad konstytucyjnych (art. 78 Konstytucji RP) odwołano się do innego dobra chronionego Konstytucją jaki stanowi obowiązek wypełnienia ciężarów podatkowych (art. 84 Konstytucji RP).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną złożoną przez pełnomocnika Iwony i Tadeusza Z. wniesiono o jej oddalenie opowiadając się w całości za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.).

Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niewskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 30 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) oraz art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) i obowiązującego obecnie przepisu art. 153 p.p.s.a. w zakresie w jakim wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy miała ocena prawna wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1181/02. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 i art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) ze względu na to, że organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z tych przepisów.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie związanie oceną prawna wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1181/02 odnosiło się do sfery oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów procesowych (art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej) w zakresie w jakim przepis ten obligował organy podatkowe do odrębnego doręczenia wydanych decyzji wymiarowych każdemu z małżonków podlegających na ich wniosek wspólnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na podstawowe znaczenie rozstrzygnięcia w tej kwestii zwrócił uwagę sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzając, iż zagadnienie to miało ?zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy?.

Również autor skargi kasacyjnej powtarzając tezy uzasadnienia zaskarżonego wyroku nadał tej kwestii zasadnicze znaczenie.

Podzielając te zgodne poglądy w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie związania oceną prawną wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1181/02 odnoszącego się do tej spornej kwestii.

Nie budzi wątpliwości, iż wydając ponownie rozstrzygnięcie w sprawie organ odwoławczy był związany oceną prawną tego wyroku na podstawie art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Natomiast związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę na ponownie wydane postanowienie przez organ odwoławczy w oparciu o przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej po dniu 1 stycznia 2004 r. następowało na podstawie art. 99 ustawy przepisy wprowadzające (...). Przepisy art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 99 ustawy przepisy wprowadzające (...) mają jednolite brzmienie jak chodzi o wyrażoną w nich zasadę związania Sądu oraz organów administracji oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu. Zgodnie z tymi przepisami przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 152 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego. Tom I, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku.

Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i Sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznawania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później. Zasady te pozostają aktualne w związku z treścią przepisu art. 153 p.p.s.a. - przepis ten jednak nie miał zastosowania w sprawie. Również przedstawione zasady określające związanie oceną prawną wyroku i wpływu tej oceny na podejmowane w tej samej sprawie rozstrzygnięcia zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i orzeczenia sądowe nie są źródłem kontrowersji. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu pozostawało stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r. (str. 6), w którym omawiając zasady związane ze stosowaniem przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej sąd stwierdził ?Na marginesie należy zauważyć, że decyzja organu I instancji powinna być doręczona każdemu z podatników odrębnie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 5/97).?

Na tle tego sformułowania organ odwoławczy i Sąd pierwszej instancji doszły do odmiennych wniosków jak chodzi o ocenę prawną nim zawartą. W ocenie Sądu wyrażonej w zaskarżonym wyroku oznaczało to bezwzględny wymóg doręczenia przez organy podatkowe decyzji wymiarowych każdemu z podatników (małżonków) odrębnie, gdyż każdy z nich jest stroną postępowania. Jednocześnie odstąpienie przez organy podatkowe od tych wskazań wyroku w ocenie Sądu stanowiło niedopuszczalną polemikę z poglądem Sądu i w rezultacie prowadziło do zakwestionowania wyroku.

Z tą oceną, jak trafnie wywiedziono w skardze kasacyjnej nie można się zgodzić i to z kilku względów.

Po pierwsze, zacytowany fragment uzasadnienia wyroku nie mógł zostać podciągnięty pod wcześniej zdefiniowane pojęcie ?oceny prawnej wyroku?. W stwierdzeniu tym nie zostały wskazane normy prawa materialnego jak też prawa procesowego nakazujące organom podatkowym tego rodzaju postępowanie. Tym bardziej nie można mówić o wykładni przepisów, których w ogóle nie wskazano. Tak istotnego dla dalszego przebiegu rozpoznawanej sprawy stwierdzenia nie można było uzasadnić wyłącznie przez wskazanie wyroku zapadłego w innej sprawie, w którym tego rodzaju teza została sformułowana. Próbę częściowego naprawienia tej sytuacji podjęto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołując się do treści przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju próba nie mająca również charakteru pełnego wskazania podstawy prawnej dla przyjęcia zaproponowanego rozwiązania nie mogła w ogóle wpływać na to, iż w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r. Sąd nie wskazał przepisów oraz nie dokonano ich wykładni w kierunku nakazującym określone działanie przez organy podatkowe.

Po drugie, jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej powołany w cytowanym fragmencie uzasadnienia wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 5/97 zapadł w innym stanie faktycznym do mającego miejsce w rozpoznawanej sprawie i dotyczył wyłącznie skutków doręczenia decyzji każdemu z małżonków odrębnie. W stanie faktycznym sprawy, w której zapadł ten wyrok jeden z małżonków ustanowił pełnomocnika. Organ podatkowy prowadząc postępowanie całość korespondencji kierował na adres tego pełnomocnika pomijając w tym postępowaniu drugiego z małżonków. Tego rodzaju postępowanie Sąd uznał za naruszające zasady wyrażone w obowiązujących przed dniem 1 stycznia 1998 r. przepisach art. 10 § 1 i art. 109 § 1 k.p.a., co z kolei stanowiło przesłankę uzasadniającą wznowienie postępowania (art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a.). Tego rodzaju sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie, w której małżonkowie składają zeznania o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1995 r. (PIT-31) wskazali wspólny adres zamieszkania. Adres zamieszkania pomimo jego zmiany w toku dalszego postępowania nadal pozostawał ich wspólnym adresem.

Również na etapie postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy ustanowili wspólnie jednego pełnomocnika. Na żadnym zatem z etapów postępowania administracyjnego nie zachodziła potrzeba odrębnego doręczenia decyzji wymiarowej wydanej na imię i nazwisko obojga małżonków posiadających wspólny adres zamieszkania, będący jednocześnie adresem do doręczeń.

Po trzecie, z zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego (art. 10 § 1 k.p.a. - obecnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) nie można wyprowadzać wniosku o obowiązku każdorazowo kierowania korespondencji związanej z prowadzonym postępowaniem odrębnie dla każdego z małżonków. Tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie w przypadku wspólnego zamieszkiwania małżonków i niewskazania odrębnych adresów do doręczeń bądź też występowania w ich imieniu wspólnie ustanowionego pełnomocnika tego rodzaju postępowania pozbawione byłoby uzasadnienia nie znajdując oparcia w przepisach postępowania (art. 133, art. 145 § 1 i art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej).

Po czwarte, potwierdzeniem prawidłowości doręczenia decyzji wydanej na imię i nazwisko obojga małżonków na ich wspólny adres stanowi nowelizacja obowiązujących przepisów wprowadzająca od dnia 1 stycznia 2003 r. zmiany w art. 133 § 3 w związku z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej (por. art. 1 pkt 69 i pkt 105 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387).

Mając na uwadze przedstawioną argumentację nie można było przyjąć, iż związanie oceną prawną wyroku z dnia 11 czerwca 2003 r. obligowało organy podatkowe w tej konkretnej sprawie do doręczenia wydanych decyzji na imię i nazwisko obojga małżonków odrębnie dla każdego z nich. Ta konstatacja prowadzi do dalszych wniosków wypływających z oceny prawidłowości doręczenia decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji na zasadach uregulowanych w art. 150 Ordynacji podatkowej. Również podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 150 Ordynacji podatkowej) należało uznać za uzasadnione. Skoro bowiem ostatecznie za prawnie dopuszczalne należało uznać doręczenie decyzji wydanej na nazwisko i imię obojga małżonków (art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 § 3 i art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej), to również za dopuszczalny należało uznać tryb doręczenia wskazany w art. 150 Ordynacji podatkowej. Dla oceny skutków prawnych tego doręczenia muszą zostać spełnione przesłanki dopuszczalności jego zastosowania. Przepis ten bowiem w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2003 r. i mającym zastosowanie w sprawie ustanawiając tzw. doręczenie zastępcze wymagał, aby doręczenie to miało miejsce wyłącznie w braku możliwości doręczenia właściwego (art. 148 lub art. 149 Ordynacji podatkowej). Ustanawiał również przesłanki skuteczności doręczenia dokonanego w tym trybie. Pierwszą z nich jest złożenie pisma na okres 7 dni bądź to w placówce pocztowej bądź też w urzędzie gminy. Drugą natomiast przesłanką jest pozostawienie zawiadomienia o tym fakcie w jednym z miejsc wskazanych w przepisie. Jedynie łączne spełnienie tych przesłanek pozwala na przyjęcie, iż pismo zostało doręczone.

Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku na przeszkodzie do zastosowanie trybu doręczenia na zasadach ustalonych w art. 150 Ordynacji podatkowej nie stało orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r. sygn. akt SK 35/01 (Dz. U. Nr 157, poz. 1318). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepisu § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. W sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 62, poz. 697). Ponadto Trybunał Konstytucyjny orzekł o utracie mocy obowiązującej tego przepisu z dniem 31 marca 2003 r. W orzeczeniu tym nie zakwestionowano zgodności tego przepisu z art. 78 Konstytucji RP.

Stanowiący podstawę do tzw. doręczenia zastępczego w rozpoznawanej sprawie przepis art. 150 Ordynacji podatkowej nie był przedmiotem oceny ze strony Trybunału Konstytucyjnego ze względu na jego zgodność z konstytucją RP. Nie było zatem podstawy do oceny dopuszczalności jego zastosowanie i to ze względu na kryteria konstytucyjne wyznaczone w art. 78 Konstytucji RP. Odrębnym jednak zagadnieniem jest ocena w oparciu o całości zgromadzonego materiału dowodowego czy przesłanki do zastosowania tego przepisu w sprawie oraz kryteria skuteczności doręczenia dokonanego w tym trybie zostały spełnione. Od dokonania tej oceny sąd pierwszej instancji nie może uchylać się poddając w wątpliwość zgodność z Konstytucją RP przepisu rangi ustawowej. Z tych względów nie można było uznać, że w zaskarżonym wyroku wykazano, iż doręczenie zastępcze nastąpiło z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 150 Ordynacji podatkowej. Nie istniały zatem powody do uznania wadliwości postępowania organów podatkowych skutkujące uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu z powodu naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 i art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, art. 99 ustawy przepisy wprowadzające (...) oraz art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związki z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).