Opublikowane: 22.04.2008

Autor: Naczelny Sąd Administracyjny

1. W myśl art. 133 § 1 u.p.p.s.a., sąd wydaje wyrok na podstawie...

Sygnatura: II FSK 305/07

1. W myśl art. 133 § 1 u.p.p.s.a., sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Za naruszenie tego przepisu nie można zatem uznać, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zaakceptowania przez Sąd w zaskarżonym wyroku, jako zgodnej z przepisami prawa, oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny.

2. Znaczenie zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej realizowanej poprzez normy art. 187 § 1 tej ustawy, należy rozpatrywać z celem jej wprowadzenia, to jest ustaleniem przez organy podatkowe stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym. Jeżeli natomiast w konkretnym postępowaniu dokonanie ustaleń faktycznych wymaga współdziałania strony postępowania podatkowego, to brak takiego współdziałania wywołuje negatywne skutki prawne wynikające z uznania tych okoliczności faktycznych za nieuzasadnione.

3. Nie stanowi uchybienia normom zawartym w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej odmowa uwzględnienia przez organ wniosków dowodowych składanych przez stronę postępowania, które w żaden sposób nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 255/06, oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "S" (od 6 listopada 2006 roku "P" Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2005 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem uchylono w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 czerwca 2005 roku, w której określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowych od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1999 r., oraz ustalono odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych za rok 1999 r. Organ drugiej instancji określił natomiast spółce "S" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości (...) zł, tj. niższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji o kwotę (...) zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 rok w kwocie (...) zł, tj. niższej niż określił to organ pierwszej instancji o kwotę (...) zł. Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji wydatków związanych ze świadczeniami o charakterze usług, organ podatkowy podniósł, iż z treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.) (updop), wynika generalna zasada kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podniósł, iż w sierpniu 1999 r. skarżąca spółka zaliczyła do kosztów podatkowych na podstawie faktury VAT nr (...) z dnia 25 września 1998 r. za usługę "K" Sp. z o.o. kwotę (...) zł, należną za usługę, która obejmowała doradztwo podatkowe w sprawie wyceny "G" Sp. z o.o. Umowa sprzedaży udziałów "G" Sp. z o.o. została zawarta w dniu 28 września 1998 r. W listopadzie 1999 r., na podstawie faktury VAT nr (...) z dnia 10 listopada 1999 r. wystawionej przez "P" Sp. z o.o. z siedzibą w W., Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę (...) zł. Z załącznika faktury wynikało, iż przedmiotowa usługa dotyczyła zwiększenia kapitału w spółce rumuńskiej. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktury VAT nr (...) z dnia 20 grudnia 1999 r., wystawionej przez "D" Sp. z o.o. za tłumaczenie pisemne kwotę (...) zł.

Organ odwoławczy zauważył, iż z wydatki ponoszone przez podatnika w związku z zamierzeniem nabycia udziałów w spółce, bądź też w związku z faktycznym nabyciem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty (...) zł poniesionej przez Spółkę tytułem pierwszej raty za badanie sprawozdania finansowego za 1999 r., wykonane przez "K" Sp. z o.o. Zdaniem organu sporna kwota stanowiła ratę płatną na rzecz "K" jeszcze przed rozpoczęciem prac związanych z badaniem bilansu, zatem kwota ta była zaliczką wniesioną a konto pełnej należności za usługę polegającą na przeprowadzeniu badania sprawozdania finansowego spółki za 1999 r., która miała być płatna w chwili przystąpienia przez "K" do wykonania prac. Wydatki poniesione na badania sprawozdania finansowego będą stanowić koszt uzyskania przychodu po całkowitym wykonaniu usługi. W odniesieniu zaś do wniosku spółki dotyczącego włączenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych 5 fakturami z grudnia 1999 r., tj. fakturami: - firmy "I" Sp. z o.o., opiewająca na kwotę (...) zł brutto, (...) zł netto za usługi konsultingowe wykonane przez konsultantów firmy "I", firmy "E" Sp. z o.o., opiewająca na kwotę (...) zł brutto, (...) zł netto za usługi doradztwa prawnego w okresie do 30 listopada 1999 r., firmy "D" Doradztwo Kadrowe, opiewająca na kwotę (...) zł brutto, (...) zł netto, wystawiona "na pierwszą część zapłaty w procesie selekcji kandydatów na stanowiska zgodnie z umową z dnia 14.04.1999 r., Firmy "G", opiewająca na kwotę (...) zł brutto, (...) zł netto za usługi doradztwa prawnego w okresie od 29 listopada do 31 grudnia 1999 r., firmy "S", opiewająca na kwotę (...) zł brutto, (...) zł netto za usługi doradztwa prawnego w okresie grudzień 1999 r., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który nie uznał ww. kwot za koszt uzyskania przychodu w związku z faktem, iż spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu przedmiotowych usług. Stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatku wynikającego z faktury VAT nr (...) z dnia 31 d grudnia 1998 r., wystawionej przez "P" Sp. z o.o. na kwotę (...) zł za obsługę prawną również zostało uznane przez organ odwoławczy za słuszne.

Odnosząc się zaś do kwestii obniżenia przez spółkę podstawy opodatkowania, na podstawie art. 18a ust. 1 updop o wydatki inwestycyjne w łącznej kwocie (...) zł, organ odwoławczy stwierdził, iż: wydatek w kwocie (...) zł związany z przebudową i renowacją pomieszczeń w ciągu biurowym w celu uzyskania standardu pomieszczeń biurowych, nie może być uwzględniony w ramach ulgi inwestycyjnej. W odniesieniu do wydatku w kwocie (...) zł, związanego ze stacją demineralizacji wody obsługującą linię luster, w tym m. in.: wydatku w kwocie (...) zł dotyczącego modyfikacji uzdatniania wody, wydatku w kwocie (...) zł, związanego z budową schodów, uznać należy, iż wydatek w kwocie (...) zł poniesiony na modyfikację stacji uzdatniania wody, miał na celu modernizację istniejących środków trwałych. W odniesieniu do wydatku w kwocie (...) zł związanego z robotami budowlanymi hali linii luster, organ drugiej instancji nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, który stwierdził, iż cześć tych wydatków została poniesione w związku z adaptacją istniejącego budynku i odliczenie ich od podstawy opodatkowania narusza art. 18a ust. 2 pkt 2 updop. W kwestii wydatku w kwocie (...) zł związanego z budową pneumatycznego transportu surowców, w tym wydatku w kwocie (...) zł poniesionego na urządzenia filtrujące, który zdaniem organu pierwszej instancji miał na celu modernizację istniejących silosów, a w związku z tym zgodnie z art. 18a ust. 2 pkt 2 updop nie należało o niego pomniejszać podstawy opodatkowania organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji. W odniesieniu do wydatku w kwocie (...) zł, związanego z budową dwóch wież chłodniczych, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, który odmówił prawa do odliczenia przedmiotowego wydatku od podstawy opodatkowania, jako że był on poniesiony na modernizację istniejącego już systemu chłodniczego, zatem odliczenie go w ramach ulgi inwestycyjnej naruszało art. 18a ust. 2 pkt I updop.

Za niezasadne uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji, który odmówił spółce prawa do ulgi inwestycyjnej, przyjmując, że posiadała ona przed sporządzeniem zeznania wstępnego CIT-8 za 1999 r. zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 8,57% należnego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż art. I pkt 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931) złagodził skutki podatkowe wyrażone w art. 18a ust. 8 pkt 4 updop, dodając do ww. przepisu ust. 8a, zgodnie z którym warunek określony w art. I 8a ust. 8 pkt 4 updop, uważa się za spełniony, pomimo wystąpienia zaległości przewyższającej 3% należnego podatku, jeżeli podatnik ureguluje zaległość wraz z odsetkami w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe. Jak wskazał organ odwoławczy, spółka w wysokości (...) zł uregulowała w dniu 13 lipca 2005 r., a więc bez przekroczenia 14-dniowego terminu, a zatem zachowała prawo do ulgi na podstawie art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.

W ocenie organu odwoławczego, bezzasadnym jest również zarzut pełnomocnika spółki dotyczący niezgodnego z prawem określenia przez organ pierwszej instancji odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek na podatek dochodowy, a w wy szczególności naruszenia art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, iż zaliczki to płatności na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego w tych podatkach, w których określenie wysokości zobowiązania podatkowego będzie możliwe dopiero po upływie pewnego okresu rozliczeniowego. Zatem istnieje odrębność zaliczki na podatek od zobowiązania podatkowego, a skoro tak, to należało uznać, iż nie jest ona zobowiązaniem podatkowym sensu stricto. Zaliczka jest wyłącznie swoistą "przedpłatą" na to zobowiązanie, z kolei zobowiązaniem podatkowym jest należność Skarbu Państwa, wynikająca z obowiązku podatkowego. Należnością po zakończeniu roku podatkowego nie są natomiast zaliczki miesięczne na podatek dochodowy, gdyż ich byt ustaje z zakończeniem tego roku, a na podatniku ciąży obowiązek rozliczenia różnicy miedzy podatkiem należnym od dochodu wskazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku podatkowego, co wynika z art. 27 ust. 1 updop. Skoro zatem byt zaliczek kończy się z upływem roku podatkowego, to nie mogą one ulec przedawnieniu. W rozpatrywanej sprawie, termin rozliczenia z tytułu dochodów osiągniętych w 1999 r. upływał z dniem 31 marca 2000 r. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, będzie się przedawniało z upływem 31 grudnia 2005 r. I z tym też dniem będą przedawniały się odsetki na poczet tego zobowiązania. Skoro więc należność z tytułu podatku dochodowego za 1999 r. nie przedawniła się, nie przedawniły się również odsetki z tytułu zaliczek na ten podatek, gdyż jako świadczenie akcesoryjne przedawniają się one wraz z przedawnieniem świadczenia głównego. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy dokonał korekty ustaleń pierwszoinstancyjnych, skutkującej zmniejszeniem wysokości należnego podatku dochodowego za 1999 r. o kwotę (...) zł.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2005 roku nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymagało przede wszystkim zbadania przez Sąd czy organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 1999 r. wydatki na usługi doradztwa prawnego i finansowego związane z procesem nabywania udziałów w spółce "G" i "H", koszt usług doradczych dotyczących podwyższenia kapitału w rumuńskiej spółce "G" oraz wydatki na usługi doradcze, konsultingowe i prawnicze. Dyspozycja art. 15 powołanej ustawy za koszty uzyskania przychodu uznaje, jak stwierdził Sąd, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Negatywna przesłanka zaliczenia wydatków do strat kosztów uzyskania przychodu jest ściśle określona poprzez odesłanie do zawartego oraz w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamkniętego katalogu kosztów i odpisów.

Odnosząc się do kwestii wydatków poniesionych w listopadzie 1999 r. na rzecz "P" Sp. z o.o. za usługę, która jak wyjaśniła podatniczka dotyczyła aspektów prawnych prowadzenia działalności w Rumunii, m.in. finansowania spółki rumuńskiej, w której podatniczka jest udziałowcem. Sąd stwierdził, że zasadnie organy podatkowe wyłączyły przedmiotowe wydatki z kosztów uzyskania przychodu. Wydatki ponoszone na rzecz spółki, w których podatnik ma udziały nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie generują przychodów, określonych w art. 12 updop ust. 4 updop.

Odnosząc się do wydatków na rzecz "D" sp. z o.o., którymi obciążono w grudniu 1999 r. konto "koszty prawne" i które według wyjaśnień spółki dotyczyły kosztów tłumaczenia dokumentów "H". Wykonano je w związku z tym, że spółka rozważała wówczas możliwość zakupu tej firmy, a także wydatków, którymi obciążono w sierpniu 1999 r. konto "koszty prawne" w oparciu o faktury "K" z 25 września 1998 r. za usługę doradztwa podatkowego w sprawie wyceny "G" sp. z o.o. W ocenie Sądu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce albo akcji i innych papierów wartościowych.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradcze i prawne Sąd argumentował, że słusznie twierdzi pełnomocnik skarżącej, że podatnik nie jest zobowiązany wykazać konkretnego przychodu, który osiągnął w rezultacie uprzedniego poniesienia konkretnych kosztów. Zakwalifikowanie jednak wydatków do kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop nie wymaga również wykazania bezpośredniego związku z konkretnym przychodem. Sąd podkreślił, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, obowiązek wykazania przez podatnika związku wydatku poniesionego na nabycie usług z przychodem nie może zostać spełniony z pominięciem udokumentowania faktycznego wykonania usługi. Dopuszczalność zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodu uzależniona jest m.in. od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego pomiędzy tym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Pełnomocnik skarżącej kwestionował natomiast w skardze wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług konsultingowych na rzecz "I" sp. z o.o., poniesionych na podstawie faktury z dnia 30 grudnia 1999 r. Usługi te, zgodnie z wyjaśnieniem złożonym przez J.M., dotyczyły usług konsultingowych związanych z systemem informatycznym służącym do ewidencji księgowej, materiałowej, produkcji i sprzedaży. Spółka odnośnie powyższych wydatków przedłożyła jedynie faksy od spółki "I", które zawierały wykaz dat, czynności i nazwiska 3 konsultantów oraz kwotę kosztów. Zasadnie organy podatkowe przyjęły zatem, wedle oceny Sądu, że faktura z dnia 30 grudnia i 999 r. stanowiła jedynie dowód poniesienia wydatku, a wykonanie usługi nie zostało przez stronę wykazane. Nie sposób było również, wedle opinii Sądu przyjąć, że realizacja opisanej usługi (wykonywanej przez 3 osoby) nastąpiła bez żadnego materialnego rezultatu. Uniemożliwiało to potwierdzenie jej faktycznego wykonania poprzez oświadczenie strony (spółka wnioskowała o przesłuchanie w tej kwestii D.W. kierownika Działu Informatycznego). Wobec powyższego zasadne jest twierdzenie, że analizowane wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Odnośnie oceny związku z przychodem wydatków poniesionych na podstawie faktury z dnia 7 grudnia 1999 r. na rzecz firmy "E" za usługi doradztwa prawnego dotyczącego prawa do dywidend, korzystania z usług lokalnych agentów, istnienia zakładu, opodatkowania, składek ZUS, pozwolenia na pracę i na temat grupy podatkowej, spółka nie przedstawiła żadnych analiz, opinii, sprawozdań. Stwierdzić zatem należało, że w pełni uzasadnione było twierdzenie organów podatkowych obu instancji, że spółka nie potwierdziła faktycznego wykonania

Rozpoznawana skarga obejmowała również, co zaznaczył Sąd, zarzuty związane z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktury z dnia 15 grudnia 1999 r. wystawionej przez "D" Doradztwo Kadrowe s na "pierwszą część zapłaty w procesie selekcji kandydatów na stanowiska zgodnie z umową z dnia 14 kwietnia 1999 r. wg załącznika". Skarżąca w toku postępowania nie przedłożyła jednak ani wspomnianej w opisie faktury umowy ani załącznika. Zasadnie zatem przyjęto, że strona nie potwierdziła, że usługę na jej rzecz rzeczywiście wykonano. Organy podatkowe obu instancji słusznie także zakwestionowały prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków za usługi doradztwa prawnego poniesione na rzecz firmy "G" oraz na rzecz firmy "S". Faktura wystawiona przez pierwszego z wymienionych powyżej usługodawców za usługi doradztwa prawnego w okresie od 29 listopada do 31 grudnia 1999 r. nie zawierała żadnych adnotacji dotyczących przedmiotu. W tym stanie rzeczy w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że podatniczka nie wykazała, że "L" faktycznie wykonała usługi opłacone przez skarżącą. Faktura wystawiona przez "S"z dnia 31 grudnia 1999 r. za usługi doradztwa prawnego za okres 12/99 nie wskazywała bowiem przedmiotu usług. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Jako bezpodstawne Sąd ocenił twierdzenie pełnomocnika spółki, że organ odwoławczy poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części, dopuścił się naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organ odwoławczy zmodyfikował rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej wydatków inwestycyjnych, czemu dał wyraz w sentencji decyzji poprzez wskazanie różnicy pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego określoną przez organ odwoławczy, a wysokością tego zobowiązania określoną przez organ I instancji. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie, że zobowiązania spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. uległy przedawnieniu z końcem 2004 r. Sąd nie podzielił zawartego w skardze twierdzenia, jakoby termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych upływał w innym czasie niż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka z o.o. "S" zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 141 § 4 i art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak uwzględnienia przy rozpoznaniu sprawy oraz właściwego odniesienia się w treści uzasadnienia wyroku do okoliczności, że w trakcie kontroli prowadzonej przez organ podatkowy nie nastąpiła dokładna ocena dowodów wykazywanych przez stronę. W dalszej kolejności zarzucono sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji podatkowej, która w ocenie autora skargi kasacyjnej została wydana z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, przewidzianej w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W decyzji tej uchybiono również art. 123, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu na skutek nieprzeprowadzenia żądanego przez nią dowodu, oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Podniesiono w dalszej kolejności, że rozstrzygnięcie decyzji było sprzeczne z art. 233 Ordynacji podatkowej. Wskazano również na uchybienia art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 70 § 1 i art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Druga grupa wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczyła naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwą wykładnię skutkująca wadliwym uznaniem, że poniesione koszty na nabycie określonych usług doradczych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że koszty dotyczące usług doradczych związanych z zakupem udziałów stanowią wydatki na nabycie udziałów. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 70 § 1 i art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego przepisu dojść miało w wyniku jego niewłaściwego zastosowania i w rezultacie pominięcia przy rozstrzygnięciu, że zobowiązania spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 rok uległy przedawnieniu z końcem 2004 roku.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżony wyrok odpowiadał prawu, a skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych zarzutów. W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest na podstawie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.), jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.). Z tej przyczyny w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych ostatnich. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania.

Zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów prawa formalnego dotyczą uchybienia normom zawartym w art. 133 § 1 i art.141 §1 u.p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia przez Sąd, przy rozpoznawaniu sprawy okoliczności stosownie do których w trakcie postępowania przed organami podatkowymi, nie nastąpiła dokładna ocena dowodów wskazywanych przez stronę. Zarzuty te jednak nie zasługują na uwzględnienie. W myśl bowiem art. 133 § 1 u.p.p.s.a., sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Za naruszenie tego przepisu nie można zatem uznać, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zaakceptowania przez Sąd w zaskarżonym wyroku, jako zgodnej z przepisami prawa, oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny. Natomiast wmyśl art. 141 § 4 u.p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów przedstawionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, objęty rozpoznawaną skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawiera wszystkie te elementy. Okoliczność natomiast, że w uzasadnieniu tym Sąd nie przyznał racji stronie wnoszącej skargę kasacyjną, nie może stanowić o wadliwości tego orzeczenia.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt lit. c) u.p.p.s.a. z uwagi na odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, która w ocenie autora skargi kasacyjnej wydana została z naruszeniem art.122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Znaczenie bowiem zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej realizowanej poprzez normy art. 187 § 1 tej ustawy, należy rozpatrywać z celem jej wprowadzenia, to jest ustaleniem przez organy podatkowe stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym. Jeżeli natomiast w konkretnym postępowaniu dokonanie ustaleń faktycznych wymaga współdziałania strony postępowania podatkowego, to brak takiego współdziałania wywołuje negatywne skutki prawne wynikające z uznania tych okoliczności faktycznych za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku objętym rozpoznawaną skargą kasacyjną słusznie nie zakwestionował legalności postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Oddalenie wniosków dowodowych skarżącej spółki nastąpiło zgodnie zobowiązującymi przepisami i nie naruszyło zasad wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi bowiem uchybienia normom zawartym w tych przepisach odmowa uwzględnienia przez organ wniosków dowodowych składanych przez stronę postępowania, które w żaden sposób, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku zasadnie także nie wskazał uchybień organów w zakresie naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Nie doszło zatem do naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art.123 Ordynacji podatkowej, oraz art. 188 tej ustawy. Analiza akt sprawy prowadzi bowiem do przekonania, że organy podatkowe odmawiając uwzględnienia wniosków dowodowych spółki o przesłuchanie świadków, to jest J. M., D. W. oraz M. S., wyjaśniły że zeznania te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w rozumieniu norm wyrażonych w art.188 Ordynacji podatkowej. Nie było zatem potrzeby przesłuchiwania tych świadków.

Jako podniesiony nieskutecznie, co uniemożliwiło dokonanie jego merytorycznej kontroli w postępowaniu kasacyjnym, należało uznać natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 233 Ordynacji podatkowej. Treść art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera szereg różnych przepisów postępowania zawartych w kolejnych jednostkach redakcyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował natomiast, która z nich miała zostać naruszona przez organy podatkowe, czego nie dostrzegł Sąd w zaskarżonym wyroku. Tymczasem przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest istotnym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, co wynika z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. W myśl tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca.

Przystępując z kolei do rozpoznania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku norm prawa materialnego, należy ocenić, że również one nie zasługują na uwzględnienie. Pierwszy z nich dotyczył błędnej wykładni art. 15 ust.1 i art. 16 ust.1 pkt 8 ustawy podatkowej. Tymczasem, co słusznie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie mogło dojść do mylnego zrozumienia przez Sąd treści tego przepisu, co zarzucił autor skargi kasacyjnej. Odmowa bowiem zaliczenia spornych wydatków spółki do kosztów uzyskania przychodów nastąpiła z przyczyn dowodowych zaistniałych w toku postępowania podatkowego. Aby zatem uznać zarzut ten za uzasadniony, należałoby podważyć stan faktyczny. Tymczasem zarzuty tego dotyczące nie zostały, co podniesiono powyżej, uwzględnione.

Sąd nie uchybił także normom zawartym w art. 70 § 1 i art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te nie zostały bowiem podniesione w sposób skuteczny. Podstawą skargi kasacyjnej może być, stosownie do art. 174 punkt 1 i 2 u.p.p.s.a. jedynie naruszenie przepisów czy to prawa materialnego czy to norm postępowania przez sąd pierwszej instancji, który wydał orzeczenie objęte skargą kasacyjną. Istotę bowiem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stanowi, stosownie do art. 15 § 1 punkt 1 u.p.p.s.a., weryfikacja pod względem zgodności z prawem wyroku lub postanowienia sądu pierwszej instancji. Nie mogą zatem stanowić podstawy skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organy administracji publicznej prowadzące postępowanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji stanowiącej przedmiot skargi. Adresatem norm zawartych w art. 70 § 1 i art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie jest sąd administracyjny, a organy prowadzące postępowania. Z tej przyczyny w zaskarżonym wyroku nie mogło dojść do ich naruszenia przez Sąd.

Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 punkt 1 tej ustawy oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 67, poz. 888 ze zm.)