Opublikowane: 28.06.2005

Autor: Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie

1. Gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa...

Sygnatura: FSK 1848/04

1. Gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
2. Sąd II instancji nie może ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możliwości ich kontrolowania. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego, mogłaby być skuteczna wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Teresy i Jana małż. P. na decyzję Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12.07.2002 r., nr IS.IX/1-4117/57/02, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W uzasadnieniu Sąd podał, że małż. Teresa i Jan P. w zeznaniu podatkowym PIT.37 o uzyskanych dochodach w 2000 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w Krośnie od dochodu przed opodatkowaniem odliczyli m.in. kwotę renty w wysokości 20.000 zł. Należny podatek dochodowy za 2000 r. po odliczeniach wyliczyli na kwotę 2.018,70 zł i określili nadpłatę w wysokości 4483,10 zł.

W postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie prawidłowości zadeklarowanych dochodów oraz dokonanych odliczeń ustalono, że w dniu 1.01.1999 r. zawarta została pomiędzy Janem F. a jego córką Elżbietą C. umowa renty na okres 36 miesięcy od 1.01.1999 r. do 31.12.2001 r. i w tym okresie świadczący rentę zobowiązał się przekazać córce kwotę 60.000 zł. Na dowód przekazania renty przedstawione zostały dwa pokwitowania: z 15.09.2000 r. na kwotę 7.500 zł i 15.12.2000 r. na kwotę 12.500 zł. W umowie nie podano celu ustanowienia renty. Organ podatkowy przesłuchał obie strony umowy, które zgodnie stwierdziły, że renta została przyznana i wykorzystana na budowę domu mieszkalnego Elżbiety O. Organ I instancji uznał, że renta powinna zapewnić dla rentobiorcy koszty utrzymania z uwagi na brak środków lub wspomóc w ograniczonym zakresie w leczeniu lub w pielęgnacji. E. O. otrzymywała wynagrodzenie za pracę, miała więc środki na utrzymanie, a zatem nie było podstaw do odliczenia przekazanych córce kwot od dochodu w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako updof). W związku z powyższym decyzją z dnia 9.04.2002 r., nr Pdf-4110131/2002, Urząd Skarbowy w Krośnie określił małż. Janowi i Teresie P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 5.820,60 zł, zaległość podatkową w kwocie 3.801,90 zł i odsetki w wysokości 1.431,40 zł na dzień wydania decyzji.

W odwołaniu od tej decyzji, domagając się jej uchylenia w części dotyczącej odliczenia z tytułu renty, podatnicy zarzucili błędną interpretację przepisów art. 903 - 907 k.c. dot. rent oraz obrazę przepisów o zakazie podwójnego opodatkowania. Ich zdaniem niesłusznie zawężono cel zawarcia umowy renty tylko do zaspokajania życiowych potrzeb osób otrzymujących rentę. Podkreślili, że przedmiotowa umowa renty była już kontrolowana wcześniej, na okoliczność prawidłowości rozliczenia Pawła i Elżbiety O. i nie było zastrzeżeń do tej umowy. Zarzucili też błędne ustalenia, iż E.O dysponowała wystarczającymi środkami na pokrycie kosztów utrzymania i wydatków mieszkaniowych oraz opieszałe prowadzenie postępowania kontrolnego.

Izba Skarbowa w Rzeszowie utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że przekazane środki E. O nie mają charakteru renty, skoro przeznaczone były na budowę domu, który to fakt przyznały obje strony, a więc nie podlegały odliczeniu od dochodu w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 1 updof. Wyjaśniła, że przez umowę renty strony dążą do zaspokojenia interesów życiowych osoby korzystającej o charakterze alimentacyjnym. Zawarta umowa bliższa jest umowie darowizny, na co wskazuje jej wykładnia stosownie do art. 65 § 2 k.c., a wybór formy prawnej przekazania środków pieniężnych córce podyktowany był korzyściami podatkowymi. Stwierdziła również, że umowę renty charakteryzuje okresowość świadczeń powtarzających się cyklicznie w określonych odstępach czasu. Tymczasem odbiór pieniędzy udokumentowany został pokwitowaniami z dnia 15.09.2000 r. na kwotę 7.500 zł i z dnia 15.12.2000 r. na kwotę 12.500 zł. Istotnym elementem umowy renty jest cel prawny przysporzenia. Celem umowy renty jest zapewnienie uprawnionemu utrzymania bądź jego wspomożenia w ograniczonym zakresie w leczeniu lub pielęgnacji. Cel ten nie został spełniony, gdyż środki pieniężne przeznaczone zostały na współfinansowanie domu córki. Wspomożenie w tym zakresie wskazuje, że była to darowizna. Izba Skarbowa uznała zarzut podwójnego opodatkowania przekazanych środków za nieuzasadniony.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący małż. J. i T. P. domagali się uchylenia decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 updof. W uzasadnieniu podnieśli, że cel renty może polegać nie tylko na zapewnieniu pełnego utrzymania, ale może ograniczać się do wspomożenia w ograniczonym zakresie. Takim wspomożeniem była pomoc w budowie budynku mieszkalnego. Brak podstaw do postawienia zarzutu pozorności umowy renty.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Rzeszowie wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), właściwy do rozpoznania niniejszej sprawy przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), określanej dalej jako p.p.s.a., uznał skargę za bezzasadną. Według oceny Sądu stan faktyczny w sprawie jest bezsporny .Do rozważenia pozostawało czy otrzymana przez E. O kwota 20.000 zł, w dwóch ratach: 15.09.2000 r. w wysokości 7.500 zł i 15.12.2000 r. - 12.500 zł od ojca Jana P. była rentą w rozumieniu art. 903 k.c., zważywszy, że z zeznań stron jednoznacznie wynikało, że przeznaczona została na pokrycie wydatków związanych z budową budynku mieszkalnego córki. Zdaniem Sądu przedmiotowa umowa renty ma charakter kauzalny, a jej celem jest zapewnienie utrzymania bądź wspomożenie uprawnionego w ograniczonym zakresie w leczeniu lub pielęgnacji. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.10.2002 r., sygn. akt III SA 900/01, niepublikowany. Umowę renty charakteryzuje również okresowość świadczeń spełnianych cyklicznie w określonych odstępach czasu, co w sposób zasadniczy odróżnia ją od darowizny. Zdaniem Sądu słusznie organy podatkowe wywiodły, że przedmiotowa kwota z uwagi na cel przysporzenia oraz brak periodyczności świadczeń - nie stanowi renty w rozumieniu art. 903 k. c., ale była w istocie darowizną. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia renty, dlatego przez rentę należy rozumieć umowę renty określoną w kodeksie cywilnym. Sąd podkreślił, że art. 26 ust 1 pkt 1 updof uprawniający podatników do odliczenia od dochodów przed opodatkowaniem wypłaconych w roku podatkowym rent, czyni wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania. Dlatego, aby mógł być zastosowany, świadczenie musi być istotnie nieodpłatną rentą w rozumieniu art. 903 k.c. i konieczne jest jego faktyczne spełnienie. Według oceny Sądu w przedmiotowej sprawie nie zaistniały warunki do zastosowania przedmiotowego odliczenia określonego w art. 26 ust 1 pkt 1. updof.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący małż. P: opierają:

1. na podstawie naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 903 - 906 k.c. i w konsekwencji również art. 26 ust. 1 pkt 1 updof przez przyjęcie, że przedmiotowa umowa o rentę była w istocie darowizną,
2. na podstawie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., polegającego na wydaniu wyroku w oparciu o ustalenia nie wynikające z akt sprawy, a zatem rozstrzygnięcie wyszło poza granicę danej sprawy, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy,

oraz wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia o kosztach postępowania za obie instancje bądź alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, jak również zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym zastępstwa za obie instancje.

W uzasadnieniu skargi, przedstawiając stan faktyczny, sprawy skarżący m.in. wskazali na terminy płatności renty - 15.09 i 15.12 w każdym roku objętym umową. Zdaniem skarżących w lapidarnym uzasadnieniu Sąd stwierdził, że kwoty wypłacone na rzecz E. O. nie są rentą w rozumieniu art. 903 k.c., powołując się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.10.2002 r., sygn. akt III SA 900/01. Sąd stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że renta ma charakter kauzalny, a jej celem jest zapewnienie utrzymania bądź wspomożenie uprawnionego w ograniczonym zakresie w leczeniu lub pielęgnacji. Jednocześnie Sąd orzekając w niniejszej sprawie uchylił się od analizy licznego orzecznictwa, choćby przedstawionego w piśmie procesowym skarżących z dnia 16.03.2004 r. Zgadzając się z Sądem, bo to aż nadto oczywiste, że umowa renty musi mieć causa, skarżący podnieśli, iż nie wyjaśniono, dlaczego tą causa nie możne być wspomożenie pełnoletniej córki, "zamieszkującej wraz z mężem z rodzicami w ciasnym mieszkaniu, w uzyskaniu własnego" domu. Z tym samym przeznaczeniem rodzice męża córki również ustanowili rentę i ta renta w toku przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania kontrolnego nie została zakwestionowana. Zdaniem skarżących analiza argumentów wyłącznie natury prawnej musi prowadzić do wniosku, że jeżeli jest rzeczywista przyczyna (causa) ustanowienia renty to umowa jest ważna w sensie cywilistycznym, a także musi być ważna na gruncie prawa podatkowego. Jedynie argumenty de facto natury fiskalnej prowadzą do rozróżnienia przyczyn ustanowienia rent na te, które dają możliwość odliczenia poniesionych wydatków od dochodu i te, które - chociaż ważne w sensie cywilistycznym - takiego prawa nie dają. Zaskarżonym wyrokiem naruszono przepisy prawa materialnego, tj. art. 903 - 906 k.c. i w konsekwencji również art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym przez ich błędną wykładnię, przy czym jak podnoszą, wsparcie powyższej tezy znaleźli w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się na tezy wyroków tych sądów. Na tle wskazanych orzeczeń nie można kwestionować prawa do odliczenia kosztów renty ustanowionej na poprawę sytuacji mieszkaniowej, skoro są to cele nie sprzeczne z prawem. Cele te stanowią realizację życiowych aspiracji przez córkę podatnika. Stanowią realizację ważnych, a nawet niezbędnych potrzeb życiowych, a przy tym społecznie powszechnie akceptowanych, których ustawodawca nie wykluczył, konstruując przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 upodf. Wskazują na periodyczność spełnienia świadczeń. Ponadto w rzeczywistości w aktach sprawy, a w szczególności w decyzjach organów podatkowych, których zgodność z prawem jest kontrolowana przez Sąd, organy te nie podniosły zarzutu nieperiodyczności świadczeń, bo oczywistym dla nich było, że umową renty z dnia 1.01.1999 r. ustalonych było sześć cyklicznych świadczeń.

Naruszenie przepisu art. 134 § 1 ustawy, nakazującego wydanie wyroku na podstawie akt sprawy, jawi się z całą oczywistości wobec stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku braku periodyczności świadczeń. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd ma obowiązek rozstrzygać w granicach danej sprawy. A te granice danej sprawy wyznaczają wydane w sprawie decyzje, których zgodność z prawem Sąd ustala w wyroku i nie ma Sąd prawa czynić tych ustaleń w oparciu o fakty oraz podstawy prawne inne niż wskazane w zaskarżonych decyzjach. Jedyny wyjątek wynika z treści art. 134 § 2 tej ustawy, który w omawianej sytuacji zastosowania mieć nie mógł. Zatem Sąd, wychodząc poza ustalenia poczynione przez organy podatkowe oraz wskazane w zaskarżonych decyzjach podstawy faktyczne i prawne, i ustalając we własnym zakresie, że kwoty wypłacone na podstawie umowy renty nie mogą być uznane za rentę z uwagi na brak periodyczności świadczeń, rażąco naruszył ten przepis. Naruszenie art. 133 § 1 oraz 134 § 1 p.p.s.a. tak ze względu na wagę tych przepisów dla zapewnienia prawidłowego orzekania jak i drastyczność naruszenia musi prowadzić do wniosku, że zarzucane uchybienia miały wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle art. 183 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi, kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób korygować.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie skarżący powołują się na obydwie wskazane powyżej podstawy. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Skarżący jako podstawę kasacji wskazali naruszenie prawa materialnego - art. 903 - 906 k.c. oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Zauważyć jednak należy, że skarżący - wskazując na art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. - nie podważyli skutecznie ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego w sprawie. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przyjął ustalenia organów podatkowych, że zawarta przez skarżących umowa nie była umową renty, lecz umową darowizny, a to przede wszystkim z uwagi z uwagi na causę tej umowy, zarzucone więc naruszenie przez Sąd wskazanych wyżej przepisów p.p.s.a. poprzez rozszerzenie zawartej w decyzji Izby Skarbowej konstatacji odnoszącej się również do kwestii periodyczności świadczeń nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Poza tym zarzutem w skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie innych przepisów postępowania. W tej sytuacji dla dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym orzeczeniu. Sąd II instancji nie może bowiem ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możliwości ich kontrolowania. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego, mogłaby być skuteczna wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Skoro zatem pozostaje w mocy ustalenie, iż podstawę do wypłaty świadczeń stanowiła umowa darowizny, to nie został przez Sąd naruszony art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy dotyczący odliczania rent i innych trwałych ciężarów, a tym bardziej przepisy k.c. zawierające regulacje dotyczące umowy renty.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.