Opublikowane: 17.10.2006

Autor: Naczelny Sąd Administracyjny

1 .Rozpatrzenie zarzutów skargi kasacyjnej musi zostać...

Sygnatura: II FSK 1280/05

1 .Rozpatrzenie zarzutów skargi kasacyjnej musi zostać poprzedzone rozpoznaniem zarzutów w zakresie uchybienia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania oraz oceną ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy.
2. Zadaniem sądu administracyjnego jest ocena, czy zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy jest pełny i został prawidłowo zebrany, a zatem czy był wystarczający do ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 czerwca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 241/05, uchylił zaskarżoną przez Emilię i Jana S... decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2005 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok oraz określił, że decyzja ta nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 30 listopada 2004 roku w którym skarżącym określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie wyższej niż zadeklarowana w zeznaniu rocznym. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż podatnicy w 2002 roku prowadzili działalność gospodarczą jako firma ?G..." w B.... W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego organy podatkowe stwierdziły, że podatnicy niezasadnie odliczyli całą kwotę z tytułu darowizn dokonanych na cele charytatywno - opiekuńcze, przekazanych na rzecz Zakonu ... Sanktuarium Maryjne w G.... Wykazane przez podatników w zeznaniu rocznym za 2002 rok w odliczeniach darowizny udokumentowane zostały aktami darowizn na rzecz Zakonu oraz poleceniami przelewu na konto bankowe Stowarzyszenia Służby Charytatywnej im. ... z dopiskiem ?dla Sanktuarium Maryjnego".

W ocenie organów, podatnicy nie przedłożyli do akt sprawy sprawozdania wymaganego przepisami art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja ustawy 1989 roku o stosunku Państwa do kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm), dalej jako ustawa o stosunku Państwa do Kościoła. Organy stwierdziły zatem, że nie została wypełniona dyspozycja zawarta we wskazanym powyżej przepisie, a więc podatnicy nie nabyli prawa do odliczenia od dochodu darowizny w części przekraczającej limit określony w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 roku Nr 90, poz. 416). W myśl tego przepisu, zasadą jest, w przypadku darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą, możliwość odliczenia od kwoty stanowiącej nie więcej niż 10% dochodu. Wyjątek od tej zasady zawiera natomiast art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, który daje możliwość odliczenia pełnej kwoty darowizny pod warunkiem spełnienia wymienionych w nim przesłanek.

Organy uznały bowiem, że przedstawione przez skarżących w postępowaniu podatkowym są niewystarczające by uznać za uzasadnione odliczenie darowizn od dochodu w pełnej wysokości, W ocenie organów podatkowych znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia z dnia 24 stycznia 2003 roku oraz z dnia 31 stycznia 2003 roku nie spełniają wymogów wskazanej powyżej ustawy, gdyż nie stanowią sprawozdań. W treści tych dokumentów brak jest bowiem danych na temat przeznaczenia darowizn podatników jako osób prowadzących firmę ?G..." na rzecz Zakonu .... Treść oświadczeń nie zawiera także informacji dotyczących sposobu wykorzystania darowizn od skarżących. Dokumenty te, w opinii organów podatkowych, stanowią jedynie informację o działalności Zakonu.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2005 roku została wydana z naruszeniem prawa. Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, iż stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców o ile kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru, oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny dostarczy sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Sąd zwrócił także uwagę, że przepisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie określają formy jak i treści sprawozdania w zakresie przeznaczenia darowizny przez obdarowanego na działalność charytatywno - opiekuńczą. Sąd wskazał również, że w rozpoznawanej sprawie strona nie kwestionuje faktu dokonania darowizny.

W ocenie Sądu, z oświadczeń Zakonu skierowanych do skarżących wynika, że Zakon wszystkie darowizny pieniężne przekazywał wyłącznie na działalność charytatywną - opiekuńczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy argumentował w dalszej kolejności, że oświadczenia te wymagają weryfikacji. Wskazał bowiem, że obowiązkiem organu podatkowego jest sprawdzenie czy darowizny zostały przeznaczone na cele charytatywno - opiekuńcze oraz czy zasadnie podatnik dokonał odliczył je od dochodu. W ocenie Sądu istotne jest więc zbadanie przez organy podatkowe, przy weryfikacji zasadności odliczenia przez podatnika kwoty całej darowizny dokonanej na rzecz kościelnej osoby prawnej, nie tylko woli darczyńcy do przekazania darowizny na wymienioną powyżej działalność. Konieczne jest także to, czy obdarowany wykorzystał darowiznę na wskazany cel. Organ podatkowy ma więc obowiązek poczynienia w tym zakresie stosownych ustaleń oraz zbadanie, czy treść sprawozdania obdarowanego odpowiada rzeczywistości.

Oceniając działania organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał więc, że brak jest jakiegokolwiek dowodu wskazującego na podjęcie czynności zmierzających do weryfikacji złożonych przez Zakon sprawozdań. W opinii Sądu natomiast, dla przesądzenia czy skarżącym przysługuje prawo do odliczenia darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą, konieczne jest dokonanie przez organy podatkowe weryfikacji sprawozdań z dnia 24 stycznia 2003 roku oraz z dnia 31 stycznia 2003 roku sporządzonych przez Zakon, Na tej podstawie Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prowadząc postępowanie uchybiły przepisom art. 122 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60), dalej jako Ordynacja podatkowa.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 § 1 zdanie pierwsze i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako u.p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną organu Sąd niewłaściwie orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, gdyż niesłusznie uznał, że ocena przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania oraz ich stanowiska dawały podstawę tego rozstrzygnięcia. Sąd przyjął także ustalenia faktyczne sprzeczne z treścią materiału dowodowego zebranego w sprawie. Nie uwzględnił protokołu przesłuchania w dniu 24 sierpnia 2003 roku oraz w dniu 13 kwietnia 2004 roku księdza Jana B.... Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podniósł także, że Sąd w wyroku pominął istotne dla oceny sprawy okoliczności braku działania skarżących w zakresie wskazania dowodów umożliwiających weryfikowanie oświadczenia z dnia 24 stycznia 2003 roku oraz z dnia 31 stycznia 2003 roku.

W ramach zaś podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. ?c" u.p.p.s.a., poprzez nakazanie organowi z powołaniem się na art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zweryfikowania przedłożonych przez skarżących oświadczeń z dnia 24 stycznia 2003 roku oraz z dnia 31 stycznia 2003 roku, w sytuacji, gdy w ocenie autora skargi kasacyjnej, stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, nie można uznać by ciężar dowodu w zakresie wynikającym z tego przepisu spoczywał na organach. Wskazano również na wyczerpanie przez organ możliwości poszukiwania dowodów w tym zakresie i brak działania w tym względzie skarżących.

Ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia poprzez błędne zastosowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku nieuwzględnienia przez Sąd wynikającego z treści tego przepisu obowiązku legitymowania się przez darczyńcę dowodami, dotyczącymi przekazywanych darowizn na cele charytatywno - opiekuńcze kościelnych osób prawnych w przypadku, gdy darczyńca zamierza te darowizny wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż z treści oświadczeń z dnia 24 stycznia 2003 roku i z dnia 31 stycznia 2003 roku, przekazanych skarżącym, Kustosz Sanktuarium Maryjnego ... w G... potwierdził, że wszystkie otrzymywane przez Sanktuarium darowizny pieniężne (ofiary od bydgoskich przedsiębiorców) przekazywane były wyłącznie na działalność charytatywno - opiekuńczą Zakonu. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył jednocześnie, iż w aktach sprawy znajdują się też dwa protokoły przesłuchania policyjnego. Pierwszy z nich pochodzi z dnia 24 sierpnia 2003 roki i dotyczy zeznań ks. Jana B... z Zakonu ... - Sanktuarium Maryjne w G..., Z treści tych zeznań wynika, że przesłuchiwany nie prowadził żadnej dokumentacji dotyczącej przyjmowanych darowizn. Drugi z protokołów natomiast jest zapisem zeznań złożonych w dniu 13 kwietnia 2004 roku tego samego duchownego. Z zeznania tego wynika, że Sanktuarium Maryjne w G... nie prowadzi rejestru przyjętych darowizn, oraz że przyjmowane darowizny nie były szczegółowo spisywane na okoliczność osoby od której pochodziły. W trakcie przesłuchania nie potwierdzono także, aby ks. Jan B... osobiście przyjmował darowizny pieniężne od Emilii i Jana S.... W protokole zawarto także oświadczenie, iż duchowny ten nigdy nie kwitował przyjęcia darowizn od osób posługujących się tymi nazwiskami. W opinii strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd wydając w dniu 15 czerwca 2005 roku Sąd pominął treść tych zeznań, czym naruszył art. 133 § 1 u.p.p.s.a.

Wskazując na te okoliczności autor skargi kasacyjnej podniósł, iż w rozpoznawanej sprawie możliwe było stwierdzenie, że podatnicy nie spełnili wymogów wynikających z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Brak było zatem podstaw do uznania prawa skarżących do odliczenia od podstawy opodatkowania wskazanych przez nich darowizn. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stanowisko Sądu zaprezentowane w wyroku jest więc błędne. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy argumentował bowiem, że stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, przesłankami uprawniającymi do dokonania odliczeń darowizn od podstawy opodatkowania darczyńcy są przedstawienie darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru darowizny oraz przedstawienie darczyńcy przez obdarowanego, w okresie dwóch lat od dokonania darowizny, sprawozdania o przekazaniu darowizny na działalność charytatywne - opiekuńczą obdarowanego. Będący darczyńcą podatnik zatem, chcąc skutecznie odliczyć od podstawy opodatkowania darowiznę, musi legitymować się stosownymi dowodami potwierdzającymi zasadność jej odliczenia. W ocenie autora skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie okoliczności takie nie miały miejsca, a zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem wskazanych przez Sąd przepisów postępowania zawartych w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

4. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznaniem zarzutów dotyczących naruszenia przez ten sąd norm prawa materialnego. Nie można opierać skargi kasacyjnej na zarzucie niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dotyczą uchybienia przepisom art. 131 § 1 oraz art. 134 § 1, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. Rozpatrując zarzut naruszenia przez sąd administracyjny I instancji przepisu art. 133 § 1 u.p.p.s.a stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż nie jest on uzasadniony. Mając na uwadze treść tego przepisu należy powiedzieć, że zadaniem sądu administracyjnego jest ocena, czy zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy jest pełny i został prawidłowo zebrany, a zatem był wystarczający do ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. W badanej sprawie sąd administracyjny I instancji słusznie zauważył, iż kwestionując zasadność pomniejszenia przez Emilię i Jana S... dochodu przed opodatkowaniem o kwoty przeznaczone na darowiznę poczynioną na kościelną działalności charytatywno-opiekuńczej, przekazane na rzecz Sanktuarium Maryjnego Zakonu ... w G..., organy podatkowe nie miały po temu wystarczających dowodów.

O zasadności takiego stanowiska Sądu świadczy treść materiału dowodowego zgromadzonego w aktach niniejszej sprawy. Nie ma w nich dowodów w postaci protokołu przesłuchania przez funkcjonariuszy Policji w dniu 24 sierpnia 2003r. ks. Jana B... i protokołu przesłuchania w dniu 13 kwietnia 2004r. ks. Kazimierza B.... Na dokumenty te powołuje się natomiast autor skargi kasacyjnej. Na ich podstawie podważa zasadność pomniejszenia dochodu o kwoty wskazane w zeznaniu podatkowym za 2002r, uznając tym samym iż w rzeczywistości nie miała miejsce darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Tymczasem twierdzenie takie nie ma wystarczających podstaw w świetle zgromadzonego dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Dlatego sąd I instancji nie naruszył dyspozycji art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Sąd ten rozstrzygał spór w granicach badanej sprawy, która zakreślona została, w ujęciu przedmiotowym, zebranym materiałem dowodowym. Sąd prawidłowo uznał, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie jest wystarczający aby w sposób prawidłowy, a przy tym zupełny dokonać można było konkretyzacji, będącego przedmiotem kontroli sądowej, stosunku prawnopodatkowego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2005r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. wydana więc została w sposób wadliwy. Wadliwości tej nie można było nie zauważyć na etapie postępowania sądowego, gdyż postępowanie podatkowego, w świetle akt sprawy, przeprowadzone zostało z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z tego też powodu, nie przesądzając czy Emilii i Janowi S... przysługuje prawo do odliczenia kwoty darowizny od dochodu przed opodatkowaniem, należy zwrócić uwagę, iż do materiału dowodowego należy włączyć wszystkie istotne dowody wskazujące na rzeczywisty charakter świadczenia pieniężnego, o które pomniejszono ten dochód, rozliczając zeznaniem za 2002r. podatek dochodowy od osób fizycznych. W świetle dyspozycji art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Sąd, co do zasady, nie jest, obowiązany poszukiwać, poza materiałem faktycznym, dowodów przemawiających za określonymi w skardze, lub w odpowiedzi na skargę, tezami. Podstawą orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy był bowiem materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy podatkowe obu instancji. W związku z powyższym Sąd nie naruszył dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a i prawidłowo go zastosował, uchylając zaskarżoną decyzję.

Rozpatrzenie zarzutów o charakterze procesowym poprzedzać musi rozpoznaniem zarzutów, o czym powiedziano na wstępie, dotyczących naruszenia przez ten sąd norm prawa materialnego. Zgromadzenie wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia rzeczywistego obrazu stanu faktycznego, i ujęcie ich w aktach sprawy, pozwoli bowiem skontrolować sądowi I instancji nie tylko ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, lecz także poprawność dokonanej subsumcji. Dopiero wówczas też będzie też możliwa ocena zastosowania normy ujętej w art. 55 ust 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, czego w skardze kasacyjnej domaga się jej autor.

Końcowo zwrócić należy uwagę, iż Sąd I instancji uchylając decyzję organu odwoławczego jako podstawę wydania orzeczenia powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchybienie to jednak uznać należy za nie mające wpływu na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.