Opublikowane: 17.03.2006

Autor: Naczelny Sąd Administracyjny

1. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej...

Sygnatura: II FSK 509/05

1. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

2. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczenia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego.

3. Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:
- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytego staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,
- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne;
- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.
Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny.

4. Niezwiązanie granicami skargi oznacza bowiem, że Sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są wyznaczone z jednej strony przez kryterium legalności działań administracji publicznej, z drugiej zaś strony przez całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt SA/Sz 1012/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Krzysztofa G na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2003 r. Nr ZPB-823-294/2000 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 9 kwietnia 2003 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), Izba Skarbowa w Szczecinie uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu z dnia 20 listopada 2000 r. Nr NU-730-199/00 ustalającą Krzysztofowi G podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 217.436,30 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych i orzekła o wysokości zobowiązania podatkowego Krzysztofa G z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł bądź nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 111.705 zł.

W odwołaniu z dnia 9 kwietnia 2003 r. podniesiony został zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego interpretację oraz art. 122, art. 180 § l i art. 187 § l Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dalej opisując przebieg postępowania Sąd wyjaśnił, iż organ odwoławczy ustalił, że podatnik uzyskał następujące dochody opodatkowane lub wolne od opodatkowania:

• w roku 1998 - 47.794,19 zł
• w latach poprzednich - 79.132,81 zł

żona podatnika uzyskała następujące dochody:

• w 1998 r. - 75.529,69 zł
• w latach poprzednich - 45.983.79 zł

Podatnik poniósł przed 1998 r. wydatki w kwocie 29.203,57 zł które składały się:

• wpłaty podatków wraz z odsetkami 1996 r. - 6.376,20 zł, za 1997 r. kwota 5.971,10 zł.
• wpłaty z tytułu składek ZUS za okres od 1995 do 1997 kwota 6.703,29 zł,
• wydatki w kwocie 5.000 zł z tytułu czynszu dzierżawnego.

Ujawnione dochody małż. G zgromadzone w latach poprzednich, którym mogli dysponować w 1998 r. wynosiły co najwyżej 95.913,02 zł.

Ogółem ujawnione dochody zgromadzone przez małż. G w 1998 r. i w latach poprzednich wynosiły co najwyżej 219.236,89 zł.

Ww. kwoty małżonkowie ponieśli wspólne wydatki w wysokości co najmniej 110.642,53 zł na remont lokalu mieszkalnego w kwocie 13.188,53 zł oraz na zakup lokalu mieszkalnego w kwocie 97.454,00 zł. Pozostała im do dyspozycji kwota 108.594,36 zł.

Krzysztof G poniósł w 1998 r. samodzielnie wydatki w wysokości co najmniej 398.509,35 zł, na które składały się:

• wpłaty podatków - 7.941.05 zł
• składki na ubezpieczenie - 3.568,30 zł
dzierżawa lokalu użytkowego - 7.000,00 zł
• pożyczki udzielone w 1998 r. Robertowi Z w ogólnej kwocie 380.000 zł.

Według jego oświadczenia wydatki były pokryte pożyczkami:

• od matki w wysokości - 70.000 zł
• od Mirosława P w wysokości - 50.000 zł

oraz kwotę 50.000 zł DEM zgromadzoną z tytułu dochodów z handlu w czasie pobytu za granicą w latach 1998 - 1992 w byłej NRD i na Węgrzech, a także kwotę 3000.000 zł uzyskaną w 1996 r. z tytułu skupu i sprzedaży świadectwa udziałowych wymienionych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych.

Organ odwoławczy nie uznał dochodów z pracy za granicą oraz dochodów ze sprzedaży świadectw NFI. Dochody te w ocenie organu nie zostały udokumentowane.

Przedstawiając zarzuty podniesione w skardze na tę decyzję skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd stwierdził, że "podniesiono zarzuty odnośnie nieuznanych dowodów podniesionych wcześniej w odwołaniu".

Uznając skargę za pozbawioną uzasadnienia Sąd odwołał się do przepisów art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśnił, że nieograniczony obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży na osobach fizycznych przebywających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni ze wszystkich źródeł przychodów wymienionych w ustawie w tym także przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu Do tego przychodu ustalonego przez porównanie ponoszonych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia pobierany jest zryczałtowany podatek według 75% stawki podatkowej.

Omawiając dalej te przepisy Sąd wyjaśnił, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu, nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony -ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tym roku mienia. Za oczywiste przyjął Sąd, że przedmiot postępowania podatkowego jakim jest ustalenie dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zostało przez niego zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowego instytucji opodatkowania przychodów, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, ze ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdujące pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich.

Podkreślono, że dowody zgromadzone w postępowaniu, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej podlegają ocenie organów podatkowych, które dokonując tej oceny ustalają prawdę materialną i według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania oceniają ich wartości.

Po omówieniu tych ogólnych zasad wynikających z przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania Sąd przypomniał, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję był związany oceną jakiej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2002 r. sygn. akt SA/Sz 669/01. Z uzasadnienia tego wyroku wynikało, że organy podatkowe naruszyły prawo w odniesieniu do dwóch kwestii: pożyczek pieniężnych jako pokrycia poniesionych wydatków oraz kwestii podatku od towarów i usług, a ściślej podatku należnego potraktowanego przez organy podatkowe jako wydatek podatnika. Co się zaś tyczy pozostałych zagadnień występujących w sprawie, to Sąd we wskazanym wyżej wyroku stwierdził, że nie budzą wątpliwości ustalenia i ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe w odniesieniu do wskazanych źródeł przychodu ze sprzedaży świadectw udziałowych. Ocena ta wiązała również skład orzekający w rozpoznawanej sprawę. W tej sytuacji wyjaśniono, że na gruncie stanu faktycznego jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji trafne było stanowisko, że wskazane dochody z pracy za granicą nie zostały należycie udokumentowane i nie mogły być uznane za przychody pokrywające wydatki podatnika.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika Krzysztofa G domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 134 § l i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej opisano szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdzono, że oddalając skargę Sąd I instancji nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 134 § l Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie wziął bowiem pod uwagę tych naruszeń prawa, które wystąpiły w rozpoznawanej sprawie, choć nie zostały wskazane w złożonej skardze.

Z bezspornych ustaleń organów podatkowych "wynikało, że między małżonkami istniała wspólność majątkowa oraz, że małżonkowie dokonywali wydatków z majątku wspólnego. W toku postępowania nie ujawniono też majątków odrębnych małżonków zgromadzonych przez zawarciem małżeństwa ani też w trakcie jego trwania.

W konsekwencji dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków Honoratę i Krzysztofa G w czasie trwania małżeństwa, podlegał opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków, a nie tylko na jednego z nich. Wynika to z treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zostało potwierdzone w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 2 października 2000 r. - sygn. akt I SA/Ka 793/01). Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną był zobowiązany do uwzględnienia wydania decyzji z naruszeniem przepisu art. 8 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyjaśniono, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie przedstawił stanu sprawy odnoszącego się do pominięcia dochodu ze sprzedaży świadectw udziałowych NF1, a w konsekwencji nie uwzględnił zarzutów podniesionych w skardze co do oceny dowodów w tym zakresie. Nie było bowiem wystarczające odwołanie się do zasady związania oceną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2002 r. sygn. Akt SA/Sz 669/01. Przyjęta w tym wyroku ocena nie uwzględniała dowodów zebranych w toku dodatkowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Przesłuchany w tym postępowaniu przez organ odwoławczy świadek Zbigniew D współwłaściciel kantoru, potwierdził sprzedaż świadectw udziałowych NFI w 1996 r. za kwotę 550.000 zł. Sąd nie odniósł się do tego czy ocena organu odwoławczego uwzględniająca treść zeznań tego świadka była prawidłowa. Zarzucono ponadto lakoniczne i niepełne wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku treści rozstrzygnięcia Sądu l instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało wyjaśnić, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zwanej dalej p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

• naruszenie (przez Sąd - art. 173 § 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),
• naruszenie (przez Sąd) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2000 r. sygn. akt IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001, nr 3, póz. 39 Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 niepubl.). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjnej. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż pełnomocnik skarżącego powołał się na druga z wymienionych podstaw skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. zarzut naruszenia prawa procesowego, wskazując naruszenie przepisów art. 141 § 4 i 134 § 1 p.p.s.a.

Zarzuty te jednak w tej konkretnej sprawie nie mogły służyć do podważenia ustalonego stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Przystępując do rozpoznania sformułowanych w ten sposób zarzutów przypomnieć również należało, że naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść orzeczenia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji nie uchybił ostatecznie przepisom postępowania określonym w art. 141 § 4 i 134 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z postanowieniami art. 141 § 4 uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracyjny, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196 i 208). Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

• ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytego staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,
• ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne;
• ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

(por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164). Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny (por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny).

Drugi z powołanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a stanowi, ze sąd rozstrzyga w granicach dalej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawę prawną.

Niezwiązanie granicami skargi oznacza bowiem, że Sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są wyznaczone z jednej strony przez kryterium legalności działań administracji publicznej, z drugiej zaś strony przez całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (por, T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 195; J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004,196-197).

Przy ocenie prawidłowości zastosowania się przez Sąd pierwszej instancji do obu omówionych przepisów w pierwszej kolejności należało przypomnieć (czego starał się niedostrzegać autor skargi kasacyjnej), że wydając ponownie decyzję organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność tych decyzji i przepisami prawa były związane oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 202 r. sygn. akt SA/Sz 669/2001. Związanie organów podatkowych oceną prawną wyroku wydanego przed dniem l stycznia 2004 r. następowało na podatnie przepisu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Natomiast związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznając skargę na tę decyzję po dniu 1 stycznia 2004 r. tym wyrokiem następowało na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisu wprowadzające - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Zasady te zostały potwierdzone również w obecnie obowiązującym przepisie art. 153 p.p.s.a.

Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnia prawa (por T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 152 p.p.s.a,; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego. Tom I, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2002, s. 826-827). Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponowne, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy

Autor skargi kasacyjnej pominął ten istotny aspekt sprawy w sposób zasadniczy kształtujący treść zaskarżonego wyroku.

Wobec braku zarzutów w skardze kasacyjnej w tym zakresie przypomnieć jedynie należało, że wobec oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2002 r. sygn. akt SA/Sz 669/01 w ponownie wydanej decyzji przez organ odwoławczy uwzględniono dodatkowe dochody z pożyczek w kwocie 120 000 zł oraz pominięto wśród wydatków należny podatek od towarów i usług.

W zakresie odnoszącym się do pozostałych wydatków oraz oceny wysokości zgromadzonego mienia wiązała organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ocena prawna tego wyroku. Odnosiło się to zarówno do oceny możliwości zgromadzenia dodatkowego mienia ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI dokonanej w 1996 r. oraz oceny możliwości zgromadzenia zasobów finansowych w latach poprzednich. Okoliczności faktyczne dotyczące tych istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie kwestii zostały bowiem poddane ocenie w poprzednim postępowaniu sądowym, czemu dano wyraz w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 listopada 2002 r. Tych ustaleń faktycznych oraz podjętych na ich podstawie ocen jak trafnie przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku nie zmieniał - dodatkowy dowód z zeznania współwłaściciela kantoru zajmującego się skupem świadectw udziałowych NFI.

Nie podważono bowiem innych dowodów, które stanowiły podstawę dokonanej w tym zakresie oceny.

Z tych względów wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie naruszał zasad dotyczących sporządzenia jego uzasadnienia (art. 141 § 4 p.p.s.a.) oraz rozstrzygnięcia w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Nie podważono bowiem związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną wyroku zapadłego w tej sprawie przed dniem 1 stycznia 2004 r. oraz ustaleń faktycznych stanowiących podstawę tego wyroku.

Z kolei zarzut zaakceptowania przez Sąd w zaskarżonym wyroku ustalenia przez organy podatkowe przychodu i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na imię i nazwisko jednego z małżonków podczas, gdy zarówno wydatki jak i zgromadzone mienie pochodziło z majątku wspólnego małżonków należało podnieść w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zweryfikowanie bowiem właściwego zastosowania lub prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego nie mogło nastąpić w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt2 p.p.s.a.

Ponadto dla wykazania zasadności tego zarzutu należało wskazać przepisy prawa materialnego stanowiące o konieczności w takiej sytuacji ustalenia przychodu i zryczałtowanego podatku dochodowego na imię i nazwisko odrębnie każdego z małżonków w częściach równych. Tymi przepisami były przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), a w szczególności art. 1 (określający jej zakres podmiotowy), art. 6 ust. 1 (określający odrębne opodatkowanie małżonków), art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 (definiujące przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach) i art. 30 ust. 1 pkt 7 (stanowiący o wysokości zryczałtowanego podatku od przychodów z tego źródła). Żaden z tych przepisów nie znalazł się w podstawach skargi kasacyjnej. W tej sytuacji do uwzględnienia skargi nie mógł doprowadzić zarzut naruszenia przepisu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określający zasady opodatkowania dochodów m.in. ze wspólnej własności wywiedziony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt l1p.p.s.a, przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat na czynności radców prawnych (...) Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).