Jak przekazać prawa własności do części nieruchomości w inny sposób niż poprzez darowiznę?

Darowizna od bratowej a podatek od spadków i darowizn

Przekazanie prawa własności nieruchomości następuje co do zasady pod tytułem darmowym (darowizna) lub odpłatnie – niezależnie od formy zapłaty.

W opisanym przypadku darowizna rodziłaby obowiązek zapłaty po Pani stronie podatku od darowizny z tytułu przysporzenia od bratowej. Nie mieści się Pani w grupie osób, które są zwolnione z podatku niezależnie od wartości darowizny (zalicza się do niej małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę).

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów
   
   – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zbycie udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia w drodze dziedziczenia

Siostra swój udział w nieruchomości nabyła dopiero w dacie śmierci brata (jak rozumiem jest jedyną spadkobierczynią). A skoro sprzedałaby ten udział, musiałaby zapłacić podatek dochodowy (19%). Odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nastąpiłoby przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – i byłoby źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży podlegałby opodatkowaniu.

Obecnie jest Pani razem z bratową współwłaścicielem nieruchomości: Pani w 3/4, a bratowa w 1/4. Może Pani zawrzeć z bratową w chwili obecnej umowę przedwstępną sprzedaży jej udziału na Pani rzecz za określoną kwotę w przyszłości (nie szybciej niż 5 lat od końca roku, w którym zmarł brat). W jej ramach ustaliłyby Panie, że Pani użytkuje całą nieruchomość na zasadzie wyłączności (Pani ponosi koszty w całości i czerpie zyski w całości). Bratowa mogłaby Pani udzielić swojego pełnomocnictwa do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej oraz prawa do reprezentowania Pani w umowach między bratową a sobą. To załatwiałoby sprawę podatków w przyszłości i gwarantowało Pani zakup udziału bratowej bez jej udziału.

Umowa dożywocia w zamian za przekazanie udziału w nieruchomości

Mogłyby Panie zawrzeć umowę dożywocia w zamian za przekazanie Pani przez bratową jej udziału w nieruchomości. Stosownie do uchwały NSA II FPS 4/14 – „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy”.

„Instytucja umowy dożywocia została uregulowana w art. 908-916 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej „K.c.”). Zgodnie z treścią art. 908 § 1 K.c. umowa dożywocia polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Przedmiotem umowy może być każda nieruchomość (gruntowa lub lokalowa), udział we współwłasności nieruchomości, jak też prawo użytkowania wieczystego (szerzej Z. Radwański w System prawa prywatnego, t. 8, s. 616). Judykatura słusznie uznaje, że byt umowy dożywocia nie zależy od tego, by objęła ona całą nieruchomość. Przepis art. 908 § 1 K.c. nie zawiera takiego wymogu. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewidzianej w tym przepisie może być także udział we współwłasności (wyrok SN z 30 marca 1998 r., III CKN 219/98, LEX nr 56814; E. Niezbecka w: A. Kidyba, Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. „Zobowiązania – część szczególna”, dostępny w systemie LEX, komentarz do art. 908, pkt 6). Powyższe oznacza, że przy rozpoznawaniu źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych ewentualne zastosowanie znajdować będzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem umowy dożywocia jest własność lokalowa (odrębna własność lokalu mieszkalnego), stąd problem ewentualnego opodatkowania dotyczy zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Zapewnienie zbywcy nieruchomości dożywotniego utrzymania

Przepisy regulujące umowę dożywocia wskazują, że ma ona charakter odpłatny w rozumieniu prawa cywilnego. Zdaniem składu orzekającego w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym zakwalifikowanie jej do kategorii umów o charakterze odpłatnym również nie budziło wątpliwości. Art. 908 K.c. stanowi, że jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Dodatkowo regulacja zawarta w art. 913 § 1 K.c., w określonych sytuacjach przewiduje możliwość dokonania przez sąd zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, przy czym nie musi być ona typowym przykładem ekwiwalentności świadczeń obu stron (zob. wyroki NSA: z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2882/11; z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 96/12, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: „CBOSA”). Świadczenia obu stron umowy o dożywocie mają bezsprzecznie konkretny wymiar finansowy, choć świadczenie nabywcy nie musi dokładnie odpowiadać wartości nieruchomości. Brak ekwiwalentności świadczeń nie będzie jednak przesądzał o nieodpłatnym charakterze umowy o dożywocie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2267/11 oraz z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1398/11, dostępne w CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą, wzajemną i jednocześnie ma charakter odpłatny. Przez umowę dożywocia właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, a nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie.”

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 211/12 (publ. CBOSA), Sąd „podzielając pogląd o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie, uznał, że choć umowa ta prowadzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, to nie jest to wystarczającą przesłanką do przyjęcia, iż przychód uzyskany w wyniku tego zbycia podlegałby opodatkowaniu. W uzasadnieniu cytowanego wyroku podkreślono, że ustawodawca nie mówi, że uprawnienia, świadczenia dożywocia z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste, bo mimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny (Z. Gawlik, Komentarz do art. 535 k.c., publ. Lex.el. 2010, pkt 3; E. Niezbecka, Komentarz do art. 908 k.c., publ. Lex.el. 2010, pkt 5), to czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny, a to oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną. Już tylko z tego powodu do świadczeń z umowy dożywocia nie można było zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1 – 4 u.p.d.o.f. Ponadto wskazano w tym wyroku, że także w piśmiennictwie (J. Olesiak, glosa do wyroku NSA z 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2625/10, ZNSA 2013, nr 2, s. 143-150; W. Mzyga, glosa do wyroku NSA z 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2625/10, „Rejent” 2013, nr 8, s. 103-107; K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 639/10, GSP – Przeg. Orzecz. 2011, nr 3, s. 111-118), a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10) przyjmuje się, iż nie ma możliwości określenia ceny (odpłatności) odpłatnego zbycia nieruchomości przez dożywotnika z uwagi na nieweryfikowalny, zależny od długości życia dożywotnika zakres i czas trwania świadczeń z tej umowy.

Umowa dożywocia a podatek dochodowy

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mimo że umowa dożywocia jest umową odpłatną, w której zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. dochodzi do zbycia nieruchomości, to z uwagi na niemożliwość zastosowania przesłanek z art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku tej umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Zgodnie z art. 195 K.c. – współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność, można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Zgodnie z art. 210 K.c. – każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. Z art. 211 K.c. wynika natomiast, że zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa.

Zniesienie współwłasności nieruchomości

Zniesienie współwłasności może zostać dokonane:

1. bez spłat i dopłat na rzecz współwłaścicieli,
2. z obowiązkiem spłat lub dopłat wzajemnych.

W wyniku zniesienia współwłasności ze spłatą bratowej – bratowa nie uzyskałaby żadnego przychodu, bowiem jedynie spieniężyłaby udział w nieruchomości nabyty w spadku uzyskując jedynie jego równowartość. Skoro zatem nabycie tego udziału podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Ale nie jest to jedyne podejście do zagadnienia spłaty za zniesienie współwłasności.

Przy braku spłat i dopłat nie ma mowy o odpłatnym zbyciu udziału przez bratową. Jednak fiskus traktuje to jako darowiznę i zażądałby podatku do darowizny od Pani.

Ustanowienie służebności osobistej jest możliwe. W razie połączenia tego z nabyciem od bratowej jej udziału z ustanowieniem na jej rzecz służebności osobistej na innej Pani nieruchomości – będzie to traktowane jako zapłata i odpłatne zbycie przez bratową swego udziału.