Opublikowane: 22.02.2005

Autor: Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie

1. Naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej - zgodnie z...

Sygnatura: FSK 1449/04

1. Naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - wskazane jako podstawy kasacyjne co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia ale i określenia na czym polegało ich naruszenie w ramach dwu podstaw kasacyjnych. Wyraźnie jeszcze należy zaakcentować to, że w przypadku wskazania jako podstawy skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego prócz wykazania postaci i sposobu tego naruszenie niezbędne jest wykazanie, że naruszenie prawa materialnego pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy (wyrok SN z 7 marca 2002 r., II CKN 727/99 nie publ.). Ten ostatni wymóg może doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy naruszenia prawa materialnego miało wpływ na rozstrzygnięcie.
2. Prawidłowo sformułowana podstawa rozstrzygnięcia wynikała z art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. i art. 33 ust. 4 (a nie 34 ust. 4) ustawy o rachunkowości. Jest to o tyle istotne, że o ujemnej wartości firmy jest mowa w art. 33 ust. 4 zd. 1 i 2 tej ustawy, które definiują ją jako "różnicę między wartością rynkową (księgową) określonej jednostki lub jej zorganizowanej części, a ceną nabycia". W takim wypadku wartość zakupionych środków trwałych, inwestycji rozpoczętych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zapasów rzeczowych składników majątku obrotowego ujmuje się w księgach rachunkowych według cen nabycia jednak nie niższych od ceny sprzedaży netto tych składników. Różnicę zaś zalicza się (obowiązek) do przychodów przyszłych okresów.

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę "O" Sp. z o.o. w P (zwana dalej spółką) na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie dnia 2 stycznia 2003 r. Nr PB 1.23-4218/825-31/2002 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Powyższy wyrok został wydany z podstawy prawnej wskazanej w art. 72 § 1 pkt 1, art. 79 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - zwana dalej ord. podat.), art. 5 ust. 1, art. 34 ust. 4, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm. zwana dalej ustawą o rach.). Z ustaleń zawartych w uzasadnieniu wyroku wynika, że spółka we wniosku z dnia 2 sierpnia 2002 r. wniosła o zwrot podatku dochodowego za 2000 r. jako nienależnie zapłaconego w kwocie 155.340,00 zł załączając skorygowane zeznanie ostateczne (CIT-8), w którym wykazała przychody w kwocie 3.035.852,27 zł, koszty ich uzyskania w kwocie 3.359.162,83 zł oraz stratę w wysokości 323.310,56 zł. Z uzasadnienia tej korekty wynika, że jej źródłem był błędny zapis księgowy, a skorygowany, dotyczący rozliczenia różnicy pomiędzy ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa D, a jego wartością rynkową nabytego. Oznacza to, że jeżeli wartość nabytego w lipcu 2000 r. według ceny nabycia, części zorganizowanego przedsiębiorstwa jest niższa od ceny rynkowej nabytych składników majątkowych, to powstała różnica mająca charakter ujemnej wartości firmy zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rach. powinna być odniesiona do przychodów przyszłych okresów i rozliczona w ciągu dwóch lat. Z dalszych zaś ustaleń wynika, że Urząd Skarbowy w Pyrzycach decyzją z dnia 19 września 2002 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty stwierdzając, że zadeklarowany w zeznaniu wstępnym i zapłacony podatek należny w kwocie 152.466,00 zł skorygowany w zeznaniu ostatecznym do kwoty 155.340,00 zł nie jest podatkiem nienależnie zapłaconym (nadpłatą) w rozumieniu art. 72 § 1 i pkt 1 art. 79 § 2 pkt lit. a ord. pod. nawet wówczas gdy tak jak w niniejszej sprawie całą ujemną wartość firmy, a więc różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością rynkową (księgową) odniesiono na konto odliczeń "pozostałych przychodów operacyjnych" w ciągu jednego tj. 2000 roku podatkowego.

W odwołaniu skarżąca Spółka zarzucając, iż wnosząca 1.813.744,32 zł ujemna wartość firmy powinna być odniesiona na dobro przychodów operacyjnych przyszłych okresów i stopniowo odnoszona do pozostałych okresów operacyjnych, a więc tym samym nie może być uznana za przychody biorące udział w ustaleniu podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego od osób prawnych za dany i badany rok podatkowy, wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia wynika również, iż Izba Skarbowa w Szczecinie utrzymując zaskarżoną decyzje w mocy stwierdziła, że nabycie przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa za cenę 497.676,08 zł tj. niższą od wartości rynkowej (księgowej) składników majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa wynoszącej 2.311.420,40 zł powodowało powstanie ujemnej wartości firmy w kwocie 1.813.744,32 zł. Wartość ta zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. j.t. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rach. powinna być zaliczona do przychodów i brać udział w ustaleniu dochodu i podstawy opodatkowania. Ujemną wartość firmy zalicza się do przychodów przyszłych okresów, a te odpisuje się przez okres nie dłuższy niż 5 lat. Skoro więc Spółka jednorazowo zaliczyła do przychodów przyszłych okresów, przyjmując że odpisuje się je przez okres jednego roku to zasada ta nie może być zmieniona w 2002 r. i w konsekwencji powodować zmian w księgach rachunkowych i podatkowych. Zamkniecie tych zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o rach. Nastąpiło na dzień bilansowy tj. 31 grudzień 2000 r., tym bardziej że zgodnie z art. 54 ust. 2 tej ustawy informacje dotyczące zdarzeń lat ubiegłych spółka ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym te informacje otrzymała. Zmiana decyzji i rozliczenie ujemnej wartości firmy w kresie 2 lat nie stanowi w tej sytuacji podstawy do przeprowadzenia korekty przychodów i kosztów za 2000 r.

Zdaniem Sądu w skardze do Sądu Spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów ustawy o rachunkowości, ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o podatku od osób prawnych i powtórzyła argumentację z odwołania wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podzielił argumentację organów podatkowych. Wskazał, "że ujemna wartość firmy zgodnie z art. 34 ust. 4 ustawy o rach". odpisuje się przez okres nie dłuższy niż 5 lat przy czym kierownik jednostki w uzasadnionych przypadkach może go przedłużyć. Skoro więc Spółka prawidłowo zaliczyła nadwyżkę powstałą z wyceny nabytych składników majątku do przychodów przyszłych okresów i podjęła decyzję o ich odpisaniu w okresie jednego roku to potraktowała to jako przychód mający wpływ na podstawę opodatkowania w 2000 r. Trafnie przyjęły organy podatkowe , że różnica w ujemnej wartości firmy nie może mieć wpływu na zmianę wykonania przez skarżącą wielkości przychodów i kosztów ich uzyskania, a tym samym nie jest okolicznością uzasadniającą stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 79 § 2 pkt 1 lit. a Ord. pod. Metody rozliczenia ujemnej różnicy wartości firmy nie można bowiem było zmienić w 2002 r. skoro zamkniecie ksiąg nastąpiło stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o rach. na dzień bilansowy. Do tego stanowiska upoważnia zdaniem Sądu treść art. 5 ust. 1 ustawy o rach. nakazującego przyjęte zasady stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych na kartach wyceny aktywów w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych), pasywów, ustalenia wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych, wykazane na bilansie zamknięcia stany aktywów należy ująć w tej samej wysokości w bilansie otwarcia następnego roku obrotowego.

W skardze kasacyjnej radca prawny reprezentujący Spółkę zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił "naruszenie prawa materialnego, art. 72 § 1 pkt 1 Ord. pod. i art. 34 ust. 3 ustawy o rach." przez błędną ich wykładnię prowadzącą do ustalenia, iż różnica w postaci ujemnej wartości firmy nie może mieć wpływu na zmianę wykazanych przez skarżącą w zeznaniu CIT-8 wielkości przychodów jak i kosztów ich uzyskania, a tym samym nie jest okolicznością do stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a Ord. pod. oraz naruszenie art. 5 ust. 1 ustawy o rach. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wyrażona w tym przepisie zasada ciągłości uniemożliwia dokonanie korekty zeznania CIT-8 i wystąpienie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Równocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że "skoro w art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości" jest mowa o odniesieniu ujemnej wartości firmy do przychodów przyszłych okresów to tym samym nie mogła być ona uznana za przychody bieżące mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Powołanie się na zasadę ciągłości z art. 5 ust. 1 ustawy o rach, jest sprzeczne z art. 54 ust. 3 tej ustawy będącym dopełnieniem art. 4 ust. 1 ustawy jednoznacznie dopuszczającym korektę błędu podstawowego. W skardze kasacyjnej podkreślono, że stan faktyczny sprawy został przez Sąd prawidłowo ustalony i nie jest kwestionowany.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie podnosząc, że podstawy skargi nie zaistniały. Nadpłata w przedmiotowej sprawie nie zaistniała, gdyż zapłaconemu podatkowi nie można nadać charakteru świadczenia nienależnego skoro rozliczenie przychodu za 2000 r. nastąpiło na skutek zmiany sposobu rozliczania ujemnej wartości firmy, a nie z błędnego zastosowania przepisu prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W przepisie tym - co ma istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia Sądu -wskazano, że istotnym, materialnoprawnym, a więc nieusuwalnym wymogiem skargi kasacyjnej jest "przytoczenie podstaw kasacyjnych". Podstaw te zostały wskazane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Są nimi:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.
2. Naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie tych podstaw kasacyjnych powinno zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywać przepisy prawa dotyczące konkretnie wskazanych przepisów bądź to prawa materialnego bądź przepisów postępowania względnie tychże razem. Jest to o tyle istotne, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Naruszone przepisy powinny być w skardze kasacyjnej - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - wskazane jako podstawy kasacyjne co oznacza obowiązek nie tylko ich literalnego wyliczenia ale i określenia na czym polegało ich naruszenie w ramach dwu podstaw kasacyjnych. Wyraźnie jeszcze należy zaakcentować to, że w przypadku wskazania jako podstawy skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego prócz wykazania postaci i sposobu tego naruszenie niezbędne jest wykazanie, że naruszenie prawa materialnego pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy (wyrok SN z 7 marca 2002 r., II CKN 727/99 nie publ.). Ten ostatni wymóg może doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy naruszenia prawa materialnego miało wpływ na rozstrzygnięcie.

Sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna ograniczyła się do wskazania podstawy polegającej na naruszeniu prawa materialnego tj. art. 72 § 2 pkt 1 Ord pod. i art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości przez ich błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia iż "różnica w postaci ujemnej wartości firmy nie może mieć wpływu na zmianę wykazanych przez skarżącą wielkości przychodów jak i kosztów ich uzyskania, a tym samym nie jest okolicznością prowadzącą do stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a Ord. pod. Zwrócić przy tym uwagę należy, że także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd orzekający wskazał identyczną tyle że błędną podstawę wyroku. Prawidłowo sformułowana podstawa rozstrzygnięcia wynikała z art. 72 § 1 pkt 1 Ord. pod. i art. 33 ust. 4 (a nie 34 ust. 4) ustawy o rachunkowości. Jest to o tyle istotne, że o ujemnej wartości firmy jest mowa w art. 33 ust. 4 zd. 1 i 2 tej ustawy, które definiują ją jako "różnicę między wartością rynkową (księgową) określonej jednostki lub jej zorganizowanej części, a ceną nabycia". W takim wypadku wartość zakupionych środków trwałych, inwestycji rozpoczętych, wartości niematerialnych i prawnych oraz zapasów rzeczowych składników majątku obrotowego ujmuje się w księgach rachunkowych według cen nabycia jednak nie niższych od ceny sprzedaży netto tych składników. Różnicę zaś zalicza się (obowiązek) do przychodów przyszłych okresów. Wartość firmy czyli cena nabycia oraz przychody przyszłych okresów (czyli ujemna wartość firmy) odpisuje się przez okres nie dłuższy niż pięć lat, który może być przedłużony. Przepis art. 34 ust. 4 ustawy o nieruchomości dotyczy zupełnie innej kwestii, a mianowicie sposobu wyceny stanu końcowego rzeczowych składników majątku obrotowego, a więc kwestii, która w żadnym razie nie stanowiła podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia Sądu. Rzecz jednak w tym, że nie wskazanie przez Sąd właściwego lub nie wskazanie żadnego przepisu prawa materialnego lub procesowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku skargą kasacyjną, nie zwalania strony wnoszącej kasację od obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Faktycznie naruszony przez Sąd przepis (a nie tylko pozornie) musi bowiem pozostawać w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy.

Bez znaczenia jest też to czy była to oczywista, czy też nie oczywista omyłka sądu (wyrok SN z dnia 6 kwietnia 2001 r., II UKN 312/2000, OSNIAPiUS 2002, Nr 24, poz. 603).

W końcu zaznaczyć należy to, że nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ord. pod. Albowiem w sytuacji gdy skarga kasacyjna, nie zarzuca naruszenia przepisów postępowania to Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi. To zaś oznacza związanie stwierdzeniem, że skorygowanie ujemnej wartości firmy nie jest ani podstawą do przyjęcia poglądu, że wystąpił podatek nadpłacony ani podatek niezależnie zapłacony. Ponieważ tego rodzaju ustalenia należą do dyspozycji powołanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uznać, że przesłanki te nie zaistniały skoro błąd subsumcji nie był podstawą skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.