Opublikowane: 27.10.2004

Autor: Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie

Art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej reguluje ograniczenie co do...

Sygnatura: FSK 1069/04

Art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej reguluje ograniczenie co do możliwości orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstałe na podstawie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z mocy prawa wprowadza art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tego powodu art. 108 § 2 pkt 1, którego naruszenie zarzuca skarga kasacyjna, nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie sądowo-administracyjnej, jako, że w podatku od towarów i usług organy podatkowe wydają ewentualnie decyzje deklaratoryjne (określające) na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT i art. 21 § 2 Ordynacji podatkowe).

Joanna P. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 29 października 2003 r. sygn.akt SA/Bd 2053/03. Powyższy środek odwoławczy złożony został w trybie przewidzianym w art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271). Wyrokiem tym oddalono skargę J.P. na decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2003 r. utrzymującą w mocy decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2003 r. orzekającą o odpowiedzialności Joanny P. za zaległości zakładu Produkcji Odzieży i Handlu ,,T" s.c. Hanna M., Joanna P. z siedzibą w B. ul. Grunwaldzka, w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 1998 r., styczeń, luty, marzec, czerwiec, listopada 1999 r. oraz październik 2000 r. w łącznej kwocie 43.723,22 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości wyliczone na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności w kwocie 60.882,20 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 1.436 zł, decyzją z dnia 22 kwietnia 2003 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Podatnik - spółka cywilna "T" posiada zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 43.723,22 zł. W związku z brakiem możliwości dochodzenia tych zaległości od podatnika, organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2002 r. Urząd Skarbowy wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności J.P. jako wspólnika, za zobowiązania spółki. W toku postępowania podatkowego skarżąca kwestionowała prawidłowość przebiegu postępowania egzekucyjnego zarówno administracyjnego jak i sądowego. Podnosiła również, że decyzja ratałna podjęta w sprawie jej zaległości wydana została w wyniku odwołania wniesionego do Izby Skarbowej. Urząd zmienił stanowisko w sprawie udzielenia ulgi w spłacie podatku, a podstawą było poniesienie przez spółkę straty w 1997 r., niesolidność oraz nieterminowe regulowanie należności przez kontrahentów spółki. Podkreśliła się, że decyzja ratalna wydana została już po zwolnieniu wszystkich pracowników. Działalność prowadzona była przez wspólniczki w ograniczonym zakresie, co umożliwiło częściową spłatę zobowiązań poza terminami określonymi w decyzji. Decyzja ratalna stała się bezprzedmiotowa m.in. przez działania Komornika Sądowego, które uniemożliwiły realizacje określonego w niej celu, jaki organ miał na względzie przy jej wydaniu. Niemożliwe jest uregulowanie kwoty zaległości z uwagi na brak gotówki, jak również majątku, ponieważ posiadany majątek został zdewastowany i rozkradziony. Dodatkowo informuje się, iż w Ministerstwie Finansów rozpatrywane jest zażalenie dotyczące umorzenia postępowania egzekucyjnego. Izba rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym przede wszystkim podkreśla, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest odwołanie od decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (w rozpatrywanej sprawie - wspólników spółki cywilnej) za zobowiązania tej spółki w podatku od towarów i usług. W związku z tym brak jest podstaw do odnoszenia się - w postępowaniu dotyczącymodpowiedzialności podatkowej - do merytorycznych zarzutów związanych z egzekucją wobec podatnika. Wyjaśnia, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich i postępowanie egzekucyjne to dwa odmienne i różne postępowania, poddane odmiennym regulacjom prawnym, stąd brak jest podstaw do ich łączenia. Izba stwierdziła, że wszczynając postępowanie w sprawie odpowiedzialności wspólnikówspółki cywilnej, organy podatkowe badają jedynie, czy zachodzą przesłanki do orzeczenia o tej odpowiedzialności. W niniejszej sprawie stwierdzono, iż spółka cywilna "T" posiadająca zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 43.723,22 zł nie prowadzi już działalności gospodarczej, w związku z tym nie ma możliwości dochodzenia ich od spółki. Ustalono, iż odwołująca się jest wspólnikiem tej spółki i ponosi odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe, zgodnie z art. 115 Ordynacji podatkowej; stosownie zaś do art. 107 § 2 odpowiedzialność osób trzecich dotyczy również (...) odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (...), a także kosztów postępowania egzekucyjnego. Izba podkreśliła i to, że zgodnie z art. 115 § 4 orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (tj. zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. W niniejszej sprawie zaległości spółki powstały w sposób określony w art 21 § 1 pkt 1, w związku z tym organ podatkowy nie miał obowiązku wydania takiej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie. Skarga nie zawierała konkretnych i precyzyjnych zarzutów przeciwko decyzji oodpowiedzialności, a dotyczy wielu aspektów postępowań prowadzonych wobec podatnika s.c. "T" (m.in. w sprawie ulg w spłacie zaległości, postępowania egzekucyjnego zarówno administracyjnego jak i sądowego), a następnie wobec wspólników (w sprawie odpowiedzialności). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wyjaśnił, że w zakresie swojej właściwości bada zgodność z prawem jedynie zaskarżonej do sądu decyzji.Powyższe oznacza, że sąd rozpoznając skargę na decyzję w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki, wbrew oczekiwaniom skargi, nie może ponownie ustosunkowywać się do prawidłowości prowadzonych postępowań egzekucyjnych, jak i do innych postępowań wszczynanych na wniosek skarżącej. W toku tychże postępowań skarżącej przysługiwały stosowne środki odwoławcze, z którychstrona korzystała - na co wskazuje lektura akt administracyjnych przedmiotowej sprawy, jak i akt z postępowania egzekucyjnego. Wszczynając postępowanie w sprawie odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej organy podatkowe badająjedynie, czy zachodzą przesłanki do orzeczenia o tej odpowiedzialności. W niniejszej sprawie bezspornie stwierdzono, iż spółka cywilna "T" posiada zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 43.723.22 zł należności głównej. Spółka nie prowadzi już działalności gospodarczej, ruchomości zostały zajęte w uprzednimpostępowaniu sądowym, komornik sądowy prowadził egzekucję z nieruchomości spółki. Urząd Skarbowy zgłosił zwoje wierzytelności, ale nie zostały one zaspokojone (brak hipoteki, przy znacznych należnościach pracowniczych, kwotach należnych ZUS-owi i bankowi, zabezpieczonych hipotecznie). W konsekwencji organy trafnie uznały, iż w związku zbrakiem możliwości dochodzenia zaległości spółki, zaistniała konieczność orzeczenia o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, przy czym stosownie do art. 107 § 2 odpowiedzialność osób trzecich dotyczy również (...) odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (...), a także kosztów postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osoby trzeciej ma miejsce dopiero wtedy, gdy podatnik nie wykonał ciążących na nim obowiązków. Powyższe ustalenie uprawnia organ podatkowy do wydania decyzj i o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej; zgodnie bowiem z treścią art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wspólnik spółki cywilnej, jawnej a także komandytowej, nie będący komandytariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki.Stosownie do art. 115 § 4 orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (tj. zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. W niniejszej sprawie zaległości spółki powstały w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 (zobowiązanie w podatku od towarów i usług), w związku z tym organ podatkowy nie miał obowiązku wydania takiej decyzji. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej wyrokowi temu zarzucono:
1. naruszenie przepisu art. 108 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 z późn.zm.) w zw. z przepisem art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., nr 137, poz. 926 z późn.zm.), tj. prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że decyzja organu podatkowego orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika może zostać wydala również przy braku decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,
2. naruszenie przepisu art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. z 1995 r., Nr 74, poz. 368 z późn.zm.) tj. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania przez przyjęcie, że nie ma konieczności przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, bądź nie ma konieczności uchylenia zaskarżonego aktu i zwrócenia akt organowi,którego działanie zostało zaskarżone mimo, że było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości,
3. naruszenie przepisu art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przez zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący.
W związku z tymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie. Dyrektor Izby Skarbowej domagał się oddalenia skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami tej skargi ? art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) zwanej dalej P.p.s.a. Oznacza to, iż podstawy skargi i jej wnioski wyznaczają zakres badania sprawy przez Sąd II instancji. Odstępstwo od tej zasady dotyczy jedynie nieważności postępowania, którą Sąd zobowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu. Przypadki, w których zachodzi nieważność postępowania skatalogowane są w art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a. Ponieważ w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik J.P. podniósł zarzut nieważności postępowania z uwagi na odmowę ustanowienia adwokata z urzędu przed wydaniem zaskarżonego wyroku, zagadnienie ewentualnej nieważności postępowania należało rozpoznać w pierwszej kolejności. Wnosząc skargę na decyzję Izby Skarbowej orzekającej o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe s.c. ,,T" skarżąca złożyła wniosek o zwolnienie od kosztów sądowych. Wniosek ten został przez NSA Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy uwzględniony w całości postanowieniem z dnia 25 czerwca 2003 r., które doręczono skarżącej 28 czerwca 2003 r. Pomimo upływu czterech miesięcy wniosek o ustanowienie adwokata z urzędu złożyła ona na rozprawie 29 października 2003 r. domagając się równocześnie odroczenia rozprawy. Sąd wniosek ten oddalił postanowieniem wydanym w toku rozprawy. Zaistniała sytuacja nie powoduje żądnej z wymienionych w art. 183 § 2 przyczyn nieważności. W szczególności nie może być uznana za pozbawienie skarżącej możliwości obrony jej praw (art. 183 § 1 pkt 5 P.p.s.a.). W 2003 r. postanowienie o odmowie ustanowienia adwokata z urzędu było niezaskarżalne - art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) z tego powodu nie istniała konieczność odroczenia rozprawy. Wniosek o odroczenie można byłoby uznać za zasadny, gdyby po ogłoszeniu postanowienia o oddalenie wniosku o ustanowienie adwokata z urzędu, strona wnioskowała odroczenie z uwagi na zamiar ustanowienia pełnomocnika z wyboru. Stanowisko takie usprawiedliwia również okres wyczekiwania ze złożeniem wniosku o adwokata z urzędu od czerwca do października 2003 r. Zwrócić należy tez uwagę, że kwestii powyższej nie uczyniono przedmiotem zarzutu we wniesionej skardze kasacyjnej. Wyjaśnienia wymaga również, iż sprzeczność pomiędzy stanowiskiem NSA Ośrodek Zamiej scowy w Bydgoszczy a rozpoznaj ącym skargę kasacyjną Naczelnym Sądem Administracyjnym co do potrzeby ustanowienia pełnomocnika z urzędu jest pozorna. Znajdujący zastosowanie w 1993 r. art. 117 § 1 kpc w zw. z art. 36 § 3 ustawy o NSA z 1995 r. (cyt. wyżej) uzależniał ustanowienia adwokata lub radcy prawnego z urzędu od istnienia takiej potrzeby. O istnieniu potrzeby decydował stopień prawnej złożoności sprawy i możliwość samodzielnego występowania przez stronę bez szkody dla ochrony jej interesów. Rozpoznając skargę na decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 kwietna 2003 r. sąd administracyjny z uwagi na treść art. 51 ustawy o NSA z 1995 r. zobowiązany był do kompleksowej kontroli legalności zaskarżonego aktu. W postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej, jak to wyjaśniono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi, a z uwagi na decydującą dla kierunków badania sprawy treść tego środka odwoławczego art. 175 § 1 P.p.s.a. wprowadza obowiązek jego sporządzenia przez adwokata, radcę prawnego a w sprawach podatkowych ewentualnie przez doradcę podatkowego. Już tylko przytoczone wyżej różnice uzasadniały odmienną ocenę zasadności wniosku o ustanowienie adwokata z urzędu jaka wystąpiła w obu instancjach. Przechodząc do omówienia powołanych przez pełnomocnika Joanny P. podstaw skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż nie usprawiedliwiają one uwzględnienia rozpoznanego środka odwoławczego.Zaskarżony wyrok nie naruszył art. 108 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z przepisem art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), a to z przyczyny zasadnicznej, gdyż powołana norma prawna w rozpoznawanym stanie faktycznym nie znajdowała zastosowania. Podzielając pogląd autora skargi kasacyjnej, że z uwagi na czasokres powstania zaległości podatkowych objętych decyzją o odpowiedzialności osób trzecich, sprawę rozpoznawać należy w kontekście brzmienia art. 108 ustawy O.p. obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., nie można jednak zgodzić się z dalszym wywodem uzasadnienia skargi kasacyjnej. Art. 108 § 2 pkt 1 ustawy O.p. reguluje ograniczenie co do możliwości orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstałe na podstawie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W prawie podatkowym decyzja ustalająca to decyzja konstytutywna o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy O.p. a więc decyzja, która tworzy (ustala) zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług a zaległość podatkowa s.c. "T" dotyczyła tego właśnie podatku, prezentuje w sposób o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy O.p. to znaczy w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z mocy prawa wprowadza art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z tego powodu art. 108 § 2 pkt 1, którego naruszenie zarzuca skarga kasacyjna nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie sądowo-administracyjnej jako, że w podatku od towarów i usług organy podatkowe wydają ewentualnie decyzje deklaratoryjne (określające) na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT i art. 21 § 2 ustawy O.p. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 52 ust. 2 ustawy o NSA z 1995 r., gdyż regulacja zawarta w tym przepisie nie znajduje zastosowania ani do zakresu inicjatywy dowodowej sądu administracyjnego ani też oceny zgodności z prawem stopnia aktywności organów w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego i zbierania materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. Zagadnienia te są przedmiotem regulacji zawartych w innych przepisach ustawy i innych przepisach inkorporowanych do ustawy z mocy art. 59 ustawy o NSA z 1995 r. Przedmiotem regulacji zawartej w art. 52 jest wyznaczenie granic materiału, na podstawie którego mógł orzekać sąd administracyjny. Zasadąjest, iż jest to materiał zawarty w aktach sprawy a więc zebrany w toku postępowania podatkowego. Wyjątkiem od tej zasady jest orzekanie na podstawie stanu faktycznego wynikającego ze skargi w sytuacji przewidzianej w art. 39 ust. 1 ustawy. § 2 ust. 52 przewiduje możliwość rozszerzenia w określonych okolicznościach materiału dowodowego o dowód z dokumentów. Naruszenie więc tego przepisu mogło nastąpić z uwagi na przekroczenie granic tego wyjątku np. poprzez przesłuchanie świadków lub dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. W zaskarżonym wyroku Sąd nie mógł naruszyć również art. 77 § 1 kpa w zw. z art. 59 ustawy o NSA z 1995 r. Skarga kasacyjna wniesiona została od wyroku wydanego dnia 29 października 2003 r. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. art. 59 w sprawach podatkowych nie odsyłał do kodeksu postępowania administracyjnego a do ustawy Ordynacja podatkowa. Zmiana ta dokonana została w art. 8 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169 poz. 1387).

Po rozważeniu powyższych okoliczności sprawy, które Naczelny Sąd Administracyjny miał obowiązek uwzględnić z urzędu oraz po dokonanej ocenie wskazanych podstaw skargi kasacyjnej wniesioną skargę kasacyjną Sąd zobligowany był oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. Biorąc pod uwagę trudna sytuację życiową skarżącej oraz jej stan majątkowy, który stanowił przyczyny zwolnienia od kosztów oraz ustanowienia radcy prawnego jako pełnomocnika z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a.