Opublikowane: 21.10.2004

Autor: Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie

Organ podatkowy załatwiający sprawę powinien wyczerpująco -...

Sygnatura: FSK 601/04

Organ podatkowy załatwiający sprawę powinien wyczerpująco - zgodnie z wymogami ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 122, 187, 210 § 4 tej ustawy) - rozważyć okoliczności faktyczne sprawy na tle kryteriów, o których mowa w art. 21 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Skoro powodem uchylenia przez Sąd decyzji organów podatkowych było stwierdzenie uchybień proceduralnych polegających na załatwieniu sprawy bez rozważenia charakteru działalności podatnika i jego wpływu na wysokość zwrotu różnicy podatku (ze wskazaniem, jakie okoliczności w ocenie Sądu wymagają w szczególności rozważenia), a nie interpretacja przepisów prawa materialnego, zarzuty skargi kasacyjnej (naruszenie przez Sąd prawa materialnego wskutek nieuzasadnionego zastosowania do ustalonego w sprawie, bezspornego stanu faktycznego art. 21 ust. 5) nie były usprawiedliwione.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł w dniu 18.03.2004 r. skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 14.11.2003 r., sygn. akt SA/Rz 2076/01, którym uwzględniono skargę "D." spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzje Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7.08.2001 r., nr IS.II/2-732/I/252/2001. Decyzja ta została wydana po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z dnia 26.04.2001 r., nr US.III-730/284/2001, określającej za miesiąc styczeń 2001 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 1.172.215 zł, zaległości podatkowej w wysokości 264.071 zł, kwotę odsetek za zwłokę w wysokości 19.635,30 zł, kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 264.071 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 79.211 zł. Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę, w pozostałym zakresie utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że ww. spółka w deklaracji VAT za styczeń 2001 r. złożonej w dniu 8.02.2001 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.436.295 zł, a w piśmie z tego samego dnia wniosła o przeksięgowanie kwoty 55.164,40 zł na poczet należności przypadającej od spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2001 r. oraz przekazanie pozostałej części nadwyżki podatku w wysokości 1.381.130,60 zł na rachunek bankowy w ciągu 15 dni od złożenia deklaracji. W piśmie tym wskazano na specyficzną działalność spółki, polegającą na sprzedaży eksportowej, opodatkowanej stawką 0-procentową, jako przesłankę do otrzymania zwrotu w pełnej zadeklarowanej wysokości. Organ I instancji powyższy wniosek uwzględnił w dniu 22.02.2001 r. Następnie spółka w złożonej w dniu 23.02.2001 r. deklaracji skorygowała rozliczenie za styczeń 2001 r. poprzez zmniejszenie podatku naliczonego do odliczenia, a tym samym kwotę zwrotu nadwyżki podatku o 9 zł i różnicę tę uregulowała w tym samym dniu. Organ I instancji wszczął postępowanie, w wyniku którego wydał w dniu 26.04.2001 r. decyzję, w której określił za styczeń 2001 r. zwrot różnicy podatku (w kwocie odpowiadającej 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami preferencyjnymi, powiększonej o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wymienionych w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku VAT), kwotę zaległości podatkowej, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu, kwotę odsetek za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wyjaśnił zasady zwrotu różnicy VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, dokonując wyłącznie korekty wysokości odsetek za zwłokę. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, organ ten zauważył, że kwota różnicy podatku została zwrócona w szczególnym trybie, określonym w art. 21 ust. 6a ustawy o VAT, w terminie 15 dni od złożenia deklaracji, w związku z czym naruszono przepisy art. 21 ust. 6 ustawy, zobowiązującego urząd skarbowy do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia przez niego rozliczenia. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja zakwestionowana przez spółkę nie jest rozstrzygnięciem w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, ale weryfikującym rozliczenie podatnika w podatku VAT za styczeń 2001 r. dokonanym w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Zwrot nadwyżki podatku nie stanowi automatycznie potwierdzenia prawidłowości tego rozliczenia. Może być ono bowiem podane weryfikacji do upływu terminu przedawnienia. Za prawidłową organ odwoławczy uznał interpretację przepisów art. 21 ust. 5 ustawy o podatku VAT dokonaną przez organ I instancji, iż prowadzenie działalności polegającej głównie na eksporcie - sprzedaży opodatkowanej stawką 0-procentową - nie stanowi przesłanki do niestosowanie przepisu obligującego podatników do "samoograniczenia" kwoty zwrotu bezpośredniego w składanych przez nich deklaracjach, w sytuacji, kiedy dokonują oni sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami preferencyjnymi, a kwota nadwyżki podatku przekracza kwotę wynosząca 22 % całości obrotu opodatkowanego takimi stawkami. Zwrot kwoty nadwyżki podatku na rachunek bankowy stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Podatnicy dokonujący sprzedaży towarów objętych stawkami innymi niż stawka podstawowa mają prawo do zwrotu bezpośredniego różnicy podatku. Kwota takiego zwrotu podlega jednak ograniczeniu do kwoty 22 % całości obrotu opodatkowanemu stawkami preferencyjnymi (art. 21 ust. 4 ustawy o podatku VAT). Odstąpienie od stosowania takiego ograniczenia jest możliwe w przypadku, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku uzasadniona jest charakterem działalnością podatnika, jej sezonowością lub nabyciem towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż fakt dokonywania przez spółkę sprzedaży eksportowej, opodatkowanej stawką 0-procentową nie stanowi o szczególnym charakterze działalności, który uprawniałby ją do odstąpienia od stosowania ograniczenia kwoty zwrotu różnicy podatku, skoro prowadzenie tego typu działalności, tj. sprzedaży objętej stawkami innymi niż podstawowa, stanowi przesłankę do zastosowania ograniczenia zwrotu. Biorąc pod uwagę fakt, iż spółka otrzymała całość zadeklarowanej nadwyżki określono - na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej - kwotę zaległości podatkowej, a także ustalono - na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT - dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Za rażąco naruszające prawo uznał organ odwoławczy określenie przez organ I instancji kwoty odsetek i w związku z tym na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 162, poz. 1124 ze zm.) w związku z art. 234 ordynacji podatkowej określił wysokość odsetek za zwłokę, należnych na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w kwocie 19.722.10 zł.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję spółka (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego) zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 5 ustawy o podatku VAT w zw. z art. 121 i art. 125 ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi spółka wyjaśniła, że zajmuje się sprzedażą maszyn budowlanych na eksport. Działalność ta uprawnia ją do korzystania z preferencyjnych zasad zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bowiem ustawodawca - w ustawie o VAT - w sposób preferencyjny potraktował eksport towarów i usług. Ustanowił bowiem w art. 18 ust. 3 ustawy o VAT preferencyjną 0-procentową stawkę podatku, preferencyjnie też określił moment powstania obowiązku podatkowego w art. 5 ust. 6 ustawy o podatku VAT. W tej sytuacji, stosując wykładnię systemową, należy przyjąć, że spółka - ze względu na charakter swojej działalności jest podmiotem, o którym mowa w art. 21 ust. 5 ustawy o podatku VAT, tj. nie stosuje się do niej ograniczenia zwrotu. Przeciwna interpretacja, którą przyjęły organy podatkowe doprowadziłaby do sprzeczności systemowej ustawy w zakresie zasad opodatkowania eksportu towarów i usług. Dodatkowo spółka podniosła, iż organ I instancji w rażący sposób naruszył przepisy art. 121 § 1 i art. 125 § 1 ordynacji podatkowej, które nakazują prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz działać wnikliwie i szybko, a mianowicie będąc poinformowany o przyczynach niezastosowania przez spółkę ograniczenia wynikającego z art. 21 ust. 4 ustawy o podatku VAT w dniu złożenia deklaracji rozliczeniowej za styczeń 2001 r. dokonał zwrotu bezpośredniego, nie podejmując działań, do których był zobowiązany z mocy ustawy. Przyczyniło się to do powstania szkody u podatnika w formie odsetek od zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną, zauważając, co następuje:

Spór w sprawie sprowadza się do tego czy - jak twierdzą organy podatkowe - zastosowanie ma art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, czy też - jak twierdzi skarżąca spółka - art. 21 ust. 5 stanowiący wyjątek od powyższej regulacji.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż skarżąca spółka zajmuje się głównie sprzedażą eksportową maszyn budowlanych, produkowanych przez H. S.A. Sprzedaży tej dokonywała spółka na własny rachunek, tj. kupując maszyny od producenta i poszukując odbiorców za granicą. Zakupu maszyn spółka dokonywała miesięcznie na zbliżonym poziomie, natomiast sprzedaż podlegała koniunkturalnym wahaniom, w rezultacie czego odnotowywano nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w różnej wysokości. Sprzedaż eksportowa stanowiła 97 % obrotów spółki. W stanie prawnym sprawy sprzedaż eksportowa objęta była 0-procentową stawką VAT.

Konstrukcja przyjęta w ustawie o podatku od towarów i usług zakłada dopuszczalność pomniejszania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli jednak w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, to - zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy - podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy, z wyjątkami przewidzianymi w ust. 2 - 9. Jednym z wyjątków, uregulowanym w art. 21 ust. 4, jest sytuacja gdy podatnik dokonuje sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami mniejszymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 i gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego przekracza kwotę wynoszącą 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, to zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1, tj. w rozliczeniu za następne okresy. Reguła określona w tym przepisie nie ma jednak - zgodnie z art. 21 ust. 5 ustawy - zastosowania, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona charakterem działalności podatnika, jej sezonowością lub nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust. 3. Powyższy przepis zawiera pojęcia nieostre, takie jak "charakter działalności" czy też "sezonowość" działalności podatnika. Ustalenia treści tych pojęć dokonują organy podatkowe w każdej konkretnej sprawie, uwzględniając ustalone okoliczności faktyczne. Ocena ta jednak nie może być dowolną, ani też sprzeczną z zasadami prawidłowego i racjonalnego procesu gospodarczego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły lakonicznie, iż prowadzona przez skarżącą spółkę działalność handlowa jest podstawową jej działalnością i nie ma "charakteru szczególnego, wyróżniającego ją od innej typowej działalności". A co za tym idzie, nie uzasadnia zwrotu różnicy podatku w trybie art. 21 ust. 5 ustawy. Stanowisko to nie jest - zdaniem Sądu - uzasadnione. Sąd zauważył, iż ustawodawca w art. 21 ust. 5 ustawy nie używa pojęcia "szczególny" charakter działalności. W przepisie tym nie chodzi bowiem o zwykłe porównanie działalności prowadzonej przez podatnika do innych rodzajów działalności, ale o ocenę konsekwencji tej działalności, czyli w niniejszej sprawie skutków sprzedaży eksportowej, z punktu widzenia trwałości procesu gospodarczego. Spółka dokonuje sprzedaży eksportowej systematycznie stanowi ona około 97 % jej miesięcznego obrotu. W tej sytuacji organy podatkowe powinny ocenić, czy w przypadku ograniczenia wzrostu nadwyżki wzrostu podatku naliczonego spółka będzie w stanie sfinansować kolejny zakup maszyn budowlanych przeznaczonych na eksport, co warunkuje jej dalszą działalność gospodarczą. Tymczasem orzekające w sprawie organy nie dokonały w tym zakresie żądnej analizy, co sprawia - zdaniem Sądu - iż ocena organów podatkowych nosi cechy dowolności i nie może stanowić podstawy do odmowy zastosowania art. 21 ust. 5 ustawy o podatku VAT. Z powyższych powodów Sąd - na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) - orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną, wniesioną na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie. Zaskarżając wyrok w całości, wniósł:

o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie
1. o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie skargi,
2. o zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując się na podstawę art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), autor skargi zarzucił naruszenie prawa materialnego: art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu w ustalonym stanie faktycznym w wyniku przyjęcia, że dokonywanie przez skarżącą systematycznie sprzedaży eksportowej, stanowiącej 97 % miesięcznego obrotu nie może stanowić podstawy do odmowy przez organy podatkowe zastosowania odstąpienia od ograniczenia zwrotu różnicy podatku ze względu na charakter działalności w sytuacji, gdy organy te nie dokonały analizy w zakresie, czy ograniczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego spowoduje trudności w sfinansowaniu kolejnego zakupu maszyny budowlanych na eksport. Stanowisko Sądu jest zdaniem strony przeciwnej błędne, gdyż wnioski wyciągnięte z ustalonego i niespornego w sprawie stany faktycznego są nieprawidłowe. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy dokonujący sprzedaży towarów objętych stawkami innymi niż stawka podstawowa, mają prawo do zwrotu bezpośredniego różnicy podatku. Kwota zwrotu podlega jednak w takim przypadku ograniczeniu do kwoty 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami preferencyjnymi. Odstąpienie od takiego ograniczenia przewiduje art. 21 ust. 5 cytowanej ustawy w przypadku, gdy wysokości zwrotu różnicy podatku uzasadniona jest charakterem działalności podatnika, jej sezonowością lub nabyciem towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z ustalonego i niespornego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka dokonywała systematycznie sprzedaży eksportowej maszyn budowlanych, opodatkowanej na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy o podatku VAT preferencyjną stawką podatku w wysokości 0 %. Sprzedaż ta stanowiła prawie całość jej miesięcznego obrotu. Niezwykle istotna w niniejszej sprawie jest, według autora skargi, okoliczność, iż kwota nadwyżki podatku, przekraczająca kwotę wynoszącą 22 % obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku VAT, wynosiła 264.071,00 zł, co stanowi niewielki procent w ogólnej kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (1.436.286,00 zł), wykazanego w deklaracji. Ponadto ze złożonej deklaracji wynika, że skarżąca nie posiadała nadwyżki podatku naliczonego, wynikającego z poprzedniej deklaracji, co oznacza, że nie dochodziło do nadmiernej kumulacji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Podzielając pogląd Sądu odnośnie do zastosowanie wykładni celowościowej, zgodnie z którym organy podatkowe na gruncie art. 21 ust. 5 ustawy o VAT, czy w danym przypadku odstąpienie od ograniczenia zwrotu różnicy podatku podyktowane jest charakterem działalności podatnika, powinny dokonać oceny skutków finansowych tej działalności. W przypadku skarżącej analizę taką należy przeprowadzić pod kątem tego, czy spółka dokonując prawie wyłącznie sprzedaży eksportowej, będzie w stanie sfinansować kolejne zakupy towarów (maszyn budowlanych) przeznaczonych na eksport.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz to, że spółka nie dysponowała nadwyżką podatku naliczonego z poprzedniego okresu rozliczeniowego oraz że kwota nadwyżki wykazana w deklaracji za styczeń 2001 r., przekraczając kwotę wynoszącą 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż podstawowa, stanowiła niewielki procent w ogólnej kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w tej deklaracji, brak jest podstaw, aby przyjąć, że ograniczenie kwoty zwrotu, zgodnie z zasadą w art. 21 ust. 4 ustawy o podatku VAT, spowoduje trudności w sfinansowaniu kolejnych zakupów maszyn przeznaczonych na eksport. Analiza wielkości kwot podatku naliczonego wykazanych w przedmiotowej deklaracji nie uzasadnia tezy, że zastosowanie ograniczenia zwrotu różnicy podatku, może doprowadzić do zachwiania trwałością procesu gospodarczego. W tym stanie faktycznym zastosowanie art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest uzasadnione ze względu na charakter działalności, jaką prowadzi skarżąca, oceniany pod kątem konsekwencji tej działalności.

Reasumując, zaskarżony wyrok narusza przepis prawa materialnego a to art. 21 ust. 5 ustawy o podatku VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, zatem wniosek o jego uchylenie, jest według autora skargi kasacyjnej, uzasadniony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki - doradca podatkowy - wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wywodząc, iż z uwagi na prowadzenie przez podatnika wyłącznie działalności polegającej na eksporcie towarów miał do niego zastosowanie art. 21 ust. 5 ustawy o VAT, zatem zaskarżony wyrok Sądu jest trafny, a skarga bezzasadna.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej wskazano na podstawę z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), tj. na naruszenie przez Sąd prawa materialnego wskutek nieuzasadnionego zastosowania do ustalonego w sprawie, bezspornego stanu faktycznego art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Zarzut ten zdaje się świadczyć o niezrozumieniu stanowiska przedstawionego w motywach zaskarżonego wyroku:

Sąd uchylił wydane w sprawie decyzje z powodu stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, o czym świadczy wskazana podstawa prawna orzeczenia (art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) oraz konstatacja, że organy podatkowe tylko lakonicznie stwierdziły, że działalność spółki nie ma charakteru szczególnego, a co za tym idzie, nie uzasadnia zwrotu różnicy podatku w trybie art. 21 ust. 5 ustawy o VAT. Dalej Sąd wskazał na treść powołanego ostatnio przepisu, zauważając, iż nie wymaga on, aby działalność podatnika miała charakter szczególny. Stosownie do tego przepisu ograniczenie kwoty zwrotu podatku, o którym mowa w ust. 4 art. 21 nie stosuje się, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadnione charakterem działalności podatnika, jej sezonowością lub nabyciem towarów i usług zaliczonych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji. Sąd zwrócił uwagę na okoliczności charakteryzujące działalność podatnika, stwierdzając, że powinny być one rozważane w kontekście powyższego uregulowania, tzn. pod katem tego, jaki wpływ na wykazywaną wysokość zwrotu różnicy podatku ma charakter działalności podatnika. Sąd uznał, iż w wydanych decyzjach nie dokonano w tym zakresie żadnej analizy, co sprawia, że ocena sprawy przyjęta w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji nosi cechy dowolności.

W świetle tego wyroku organ podatkowy załatwiający sprawę powinien wyczerpująco - zgodnie z wymogami ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 122, 187, 210 4 tej ustawy) - rozważyć okoliczności faktyczne sprawy na tle kryteriów, o których mowa w art. 21 ust. 5 ustawy o VAT. W żadnym razie dotychczasowych uchybień organów w tym zakresie nie mogą konwalidować argumenty zawarte w skardze kasacyjnej, wskazujące na trafność zastosowania art. 21 ust. 4 ustawy o VAT.

Wobec tego, iż powodem uchylenia przez Sąd decyzji organów podatkowych było stwierdzenie uchybień proceduralnych polegających na załatwieniu sprawy bez rozważenia charakteru działalności podatnika i jego wpływu na wysokość zwrotu różnicy podatku (ze wskazaniem, jakie okoliczności w ocenie Sądu wymagają w szczególności rozważenia), a nie interpretacja przepisów prawa materialnego, zarzuty skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zwrocie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.