Opublikowane: 14.02.2006

Autor: Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie

1. Prawidłowe przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej jest...

Sygnatura: II FSK 337/05

1. Prawidłowe przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej jest elementem konstrukcyjnym tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować. Zgodnie bowiem z treścią art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

2. Zakwestionowanie stanu faktycznego przyjętego przez wojewódzki sąd administracyjny przy wyrokowaniu wymaga oparcia skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego. Strona wnosząca skargę nie zarzuciła naruszenia art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, ważących o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Wobec braku zarzutu pozwalającego na dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zgodności z prawem przyjętych w zaskarżonym wyroku ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zobowiązany jest ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego przy uwzględnieniu stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji.

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2004 roku, sygn. akt: I SA/Ka 2429/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa "T.K.iG.K." Spółki Akcyjnej z siedzibą w Rybniku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 września 2003 roku, Nr PBI/1-4218/9/2003/W w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rybniku decyzją z dnia 3 grudnia 2002 roku, Nr PD-3/4210/3-dec./02 ustalił dla Przedsiębiorstwa "T.K.iG.K." zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok na kwotę 279.498 zł, zaległość z tego tytułu w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę na łączną sumę 266.265,90 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż organy nie uznały za uprawdopodobnioną nieściągalność wierzytelności przysługującej stronie względem C.H.-U. Spółki Akcyjnej w wysokości 4.195.041,78 zł i w związku z tym organ zakwestionował na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1999 roku Nr 106, poz. 482 ze zm.), zaliczenie rezerw utworzonych na pokrycie tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Zauważył, iż wspomniane wierzytelności dotyczyły tylko takich należności, które uprzednio zaliczone były do przychodów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił definicję kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy oraz przytoczył treść art. 16 ust. 2a zawierającą katalog "warunków uprawdopodobnienia" nieściągalności wierzytelności. Organ podał, iż wyliczenie to ma charakter jedynie przykładowy, a wykazanie uprawdopodobnienia nieściągalności środkami spoza tego katalogu wymaga zgromadzenia odpowiednich, zasługujących na wiarę dowodów i że obowiązki w tym zakresie obciążają podatnika. W dalszej części organ II instancji wywiódł, iż działania strony skarżącej były zawinione i nosiły znamiona niegospodarności. Swoim nieracjonalnym działaniem strona przyczyniła się do stałego pogłębiania zadłużenia "C.H.-U." S.A. Zdaniem organu dowodem tego miało być dalsze świadczenie usług na rzecz tego kontrahenta mimo nie uregulowania wcześniejszych faktur, jak i opóźnienie z wystąpieniem na drogę sądową w celu wyegzekwowania należności. Z tych powodów organ nie mógł zaliczyć rezerw utworzonych na pokrycie należności do kosztów uzyskania przychodu. Na powyższe rozstrzygnięcia strona wniosła skargę do sądu administracyjnego, domagając się uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W motywach strona kwestionowała stanowisko przyjęte przez organ, jakoby jej działanie nosiło znamiona celowego pogorszenia sytuacji finansowej. Dalej strona argumentowała, iż w niektórych przypadkach niecelowe jest kierowanie sprawy na drogę postępowania cywilnego, aby uzyskać tytuł wykonawczy. Wstrzymanie czynności komorniczych względem "C.H.-U." było uzasadnione, bowiem podmiot ten był w trudnej sytuacji finansowej, wykazywał straty.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 listopada 2004 roku oddalił skargę Przedsiębiorstwa "T.K.iG.K." W uzasadnieniu sąd podał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a", w brzmieniu obowiązującym w roku 1999, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne. Zdaniem sądu, do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone tylko rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jeśli wierzytelności były uprzednio zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy. Zdaniem sądu, dla rozstrzygnięcia istoty sprawy podstawowe znaczenie miała ocena gospodarczej racjonalności działań strony skarżącej. Jak podał sąd przepis art. 16 ust. 2a ustawy nie nawiązuje do przyczyn powodujących powstanie wierzytelności, która okazała się nieściągalna, ale nie oznacza to, iż powody te są bez znaczenia. Skoro bowiem sporne rezerwy mają stanowić koszt uzyskania przychodów, to problem wymaga również oceny przez pryzmat definicji tych kosztów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy. W definicji tej szczególny nacisk został położony na związek pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem. Koszt ma być nakierowany na przychód i zmierzać do jego powstania. O tym, czy poniesienie danego wydatku jest celowe z punktu widzenia określonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, czyli sam podatnik. To on bowiem ponosi wydatek i jego też obciąża ryzyko ekonomiczne. Decyzja podatnika musi jednak opierać się na racjonalnych podstawach i znajdować uzasadnienie w obiektywnych regułach postępowania, jakich przestrzegać powinien każdy przedsiębiorca należycie dbający o swoje interesy. Okoliczności te powinny zostać wykazane przez podatnika, podlegają natomiast ocenie dokonywanej przez organy podatkowe. Ocena ta nie może być dowolna, lecz musi uwzględniać realia konkretnej działalności podatnika i opierać się na uzasadnionych przesłankach. Kryterium gospodarczej racjonalności stanowi podstawę oceny nie tyle sposobu powstania wierzytelności, lecz celowości poniesienia określonych kosztów. Tymczasem rozważania, tak organu II instancji, jak i strony skarżącej skupiały się na ocenie zdarzeń gospodarczych, które doprowadziły do powstania wierzytelności.

Sąd I instancji podał następnie, iż z art. 16 ust. 2a wynika, iż nieściągalność wierzytelności należy uznać za uprawdopodobnioną w szczególności jeżeli: 1) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, 2) na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, 3) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, 4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Wyliczenie to nie ma charakteru zamkniętego, nie oznacza to jednak, że strona w tym zakresie może posłużyć się każdym środkiem dowodowym. Sąd uważa, że okoliczność uprawdopodabniająca nieściągalność wierzytelności musi być w każdym przypadku równoznaczna pod względem znaczenia prawnego jednej z okoliczności wymienionych w tym katalogu. Sąd stwierdził, że dla oceny stanu faktycznego sprawy nie jest wystarczające powołanie się na takie okoliczności jak uchwała o odwołaniu prezesa zarządu dłużnika czy wiedza o złej sytuacji gospodarczej kontrahenta. Ważnym jest również aby uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło najpóźniej na dzień utworzenia spornej rezerwy. Oznacza to, iż należy uwzględnić tylko te zdarzenia, które zaistniały w roku 1999.

W ocenie sąd I instancji w 1999 roku brak było podstaw do uznania spornych wierzytelności za nieściągalne. W tym czasie strona skarżąca dysponowała dwoma nakazami zapłaty wydanymi przez Sąd Rejonowy w Rybniku w dniu 21 lipca 1999 roku, sygn. VI NG 1415/99/4 na kwotę 48.610,05 zł oraz w dniu 29 grudnia 1999 roku, sygn. VI Ng 2903/99/1 na kwotę 5.123.621,31 zł. Drugi nakaz uprawomocnił się dnia 7 stycznia 2000 roku, a umorzenie egzekucji prowadzonej na podstawie tego nakazu nastąpiło w dniu 19 września 2001 roku z uwagi na niewypłacalność dłużnika (postanowienie Komornika przy Sądzie Rejonowym w Rybniku, sygn. I Km 1135/01). Fakty te, nie mają jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w świetle danych z 1999 roku przewidywanie takiego rozwoju wypadków miało charakter jedynie niepewnej spekulacji, która nie znajdowała racjonalnego uzasadnienia, zwłaszcza ze względu na przebieg postępowania egzekucyjnego. Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu braku danych co do nowej siedziby dłużnika (postanowienie Komornika przy Sądzie Rejonowym w Rybniku z dnia 29 grudnia 1999 roku, sygn. III Km 1075/99), nie może dowodzić tego, iż dłużnik jest niewypłacalny, a w konsekwencji, iż wierzytelność ma być uznana za nieściągalną. Sąd podzielił także pogląd organów podatkowych, które za niewiarygodne uznały twierdzenia strony skarżącej dotyczące rzeczywistych przyczyn umorzenia omawianego postępowania egzekucyjnego ujawnionych rzekomo przez komornika, gdyż nie znajdują one swojego odzwierciedlenia w uzasadnieniu postanowienia z dnia 29 grudnia 1999 roku. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił pogląd organów, iż nieściągalność spornych wierzytelności nie została uprawdopodobniona przez stronę w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w rezultacie organy prawidłowo odmówiły zaliczenia rezerw utworzonych w celu pokrycia tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Przedsiębiorstwa "T.K.iG.K.", w osobie adwokata, wniósł o uchylenie wyroku z dnia 22 listopada 2004 roku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie treści art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną jego wykładnię, czego wynikiem była odmowa jego zastosowania i przyjęcie, że nieściągalność wierzytelności nie została w dostateczny sposób uprawdopodobniona. W motywach skargi pełnomocnik podjął polemikę z twierdzeniami sądu. I tak podniósł, iż w ocenie sądu podatnik nie powinien podejmować żadnych działań mających na celu prolongatę płatności, ani zawierać długoterminowych kontraktów, co doprowadziłoby do zastoju gospodarczego. Pełnomocnik zwrócił uwagę na okoliczności stanu faktycznego, które miałyby dowodzić dochowania po stronie skarżącej należytej staranności w odzyskaniu należności od kontrahenta. Wskazał, że w dniu 11 kwietnia 1999 roku został odwołany zarząd "C.H.-U.", a w dniach 12 i 16 kwietnia 1999 roku wystosowano do dłużnika wezwania do zapłaty. Następnie strona skarżąca na prośbę dłużnika wstrzymała się ze skierowaniem sprawy na drogę postępowania sądowego. W czerwcu 1999 roku ponownie wezwano dłużnika do zapłaty, a w dniu 21 lipca 1999 roku strona uzyskała nakaz zapłaty. Następnie dnia 16 września 1999 roku sprawa została skierowana na drogę egzekucji sądowej. Strona ograniczyła egzekucję do kwoty 1.000 zł, z uwagi na trudną sytuację materialną dłużnika. Jak wskazał autor skargi, przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. "c" ustawy stanowi, iż okolicznością uprawdopodabniającą jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego, ale nie odnosi się do wyniku tej egzekucji. Strona doprowadziła do spełnienia tylko części należności, bowiem z góry wiadomo było, iż nie uda się wyegzekwować pełnej kwoty długu. Dodatkowym argumentem było to, iż członkowie zarządu skarżącej spółki byli członkami rady nadzorczej dłużnika i stąd znana była sytuacja finansowa kontrahenta, który w bilansach wykazywał straty, zadłużenie wobec ZUS i organów podatkowych było bardzo wysokie. Pełnomocnik podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1995 roku (sygn. akt: SA/Lu 798/94), iż wierzyciel może utworzyć rezerwę podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu również, gdy posiada wystarczające informacje o stanie majątkowym dłużnika. W konkluzji pełnomocnik skarżącej spółki wywiódł, iż okoliczność uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w postaci bezskutecznych wezwań do zapłaty, powództw sądowych, wszczęcia postępowania egzekucyjnego, znajomości sytuacji finansowej dłużnika, mieszczą się w pojęciu okoliczności, o których stanowi przepis art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik wywodził, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Utworzenie rezerwy na pokrycie wierzytelności nieściągalnych mogło stanowić koszty uzyskania przychodu, jednakże okoliczności tej nie można rozpatrywać w oderwaniu od ogólnych reguł zaliczania jakichkolwiek wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Powołując tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 1996 roku (sygn. akt: SA/Gd 1380/95; nie publ.), pełnomocnik podniósł, iż możliwość zakwalifikowania konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy poniesienie tego wydatku nie było związane z uzyskaniem przychodu, uzależnione jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności przy zachowaniu należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że ten wydatek nie da przychodu. Ponieważ uprawnienie zaliczenia rezerwy do kosztów uzyskania przychodów wiąże się przede wszystkim z uprzednim ujęciem nieściągalnej wierzytelności po stronie przychodów, w sposób pośredni, powstaje prawo do oceny racjonalności działania podatnika pod kątem rzeczywistej możności osiągnięcia przez niego zakładanych przychodów. W dalszej części pełnomocnik organu podzielił poglądy przedstawione w uzasadnieniu wyroku, konkludując stwierdzeniem, że skarga kasacyjna winna być oddalona, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 176 powołanej wyżej ustawy określa wymagania formalne jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, w tym wymagania przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym oraz wymagania szczególne dla skargi kasacyjnej, wyraźnie wskazane w art. 176. Wymagania szczególne to między innymi obowiązek przytoczenia w skardze podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. postanowienie NSA z dnia 8.III.2004 r., FSK 41/04, ONSA WSA 2004, Nr 1, poz. 9). Wynika z tego, iż prawidłowe przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej jest elementem konstrukcyjnym tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. wyrok NSA z dnia 30.III.2004 r., GSK 10/04 Mon. Praw. 2004 nr 9, poz. 392). Zgodnie bowiem z treścią art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W skardze zarzucono wyłącznie naruszenie prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi wynika jednakże, że strona wnosząca skargę kwestionuje przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy w zakresie ustaleń, co do uprawdopodobnienia przez stronę nieściągalności wierzytelności w sposób pozwalający na przyjęcie za zgodne z art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2a, 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dokonane przez stronę zaliczenie tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Strona zarzuca nieuwzględnienie przez Sąd I instancji wskazanych przez nią dowodów uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności. Zakwestionowanie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji przy wyrokowaniu wymaga oparcia skargi kasacyjnej także na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego. Strona wnosząca skargę nie zarzuciła naruszenia przepisów art. 174 pkt 2, 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), ważących o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Wobec braku zarzutu pozwalającego na dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zgodności z prawem przyjętych w zaskarżonym wyroku ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zobowiązany jest ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego przy uwzględnieniu stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Sąd ten przyjął za wiążące przy wyrokowaniu ustalenia wyłączające możliwość przyjęcia uprawdopodobnienia przez stronę nieściągalności wierzytelności. Brak w tej sytuacji podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 16 ust. 2a powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw. W tej sytuacji orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.