Opublikowane: 28.12.2004

Autor: Zachodniopomorski Urząd Skarbowy

Czy przedstawiony przez Spółkę w opisanym stanie faktycznym...

Sygnatura: PO-3/443/690/US/04

Czy przedstawiony przez Spółkę w opisanym stanie faktycznym sposób rozliczania podatku VAT należnego - traktujący każdą dobę hotelową, wykorzystaną przez klienta, jako wykonaną usługę, a w konsekwencji, skutkujący rozliczeniem podatku należnego od tej usługi w miesiącu obejmującym tą dobę, mimo, iż faktura zostanie wystawiona w miesiącu lub miesiącach następnych - można uznać za dopuszczalny w świetle obowiązujących przepisów o podatku VAT?

Na podstawie art. 14a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie na pisemne zapytanie Spółki z dnia 30.08.2004 r. udziela informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego i stwierdza co następuje.

Wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie prowadzenia hoteli i restauracji (PKD 55.11). Z uwagi na:

• specyfikę działalności branży hotelowej,
• wewnętrzne zasady rozliczania usług świadczonych przez hotele,
• wewnętrzne reguły dokonywania rozliczeń w grupie hoteli zarządzanych przez Vienna International Hotels and Resorts, do której należy także Spółka,
• stosowany przez Spółkę system informatyczny, który musi być kompatybilny z systemem stosowanym przez zarządzającego celem umożliwiania automatycznego przesyłania danych do zarządzającego, ich bezpośredniego przetwarzania i agregowania w systemie zarządzającego dla celów usług zarządczych,
• zobowiązania Spółki w powyższym zakresie, wynikające z zawartych umów kooperacyjnych
  za najbardziej pożądany, z punktu widzenia Spółki sposób rozliczania podatku VAT należnego z tytułu świadczonych usług hotelowych, należy uznać traktowanie każdej zakończonej doby hotelowej spędzonej przez klienta Spółka, jako wykonanej usługi, od której obowiązek podatkowy powstaje wraz z upływem tej doby (a nie z momentem wystawienia faktury za wykonaną usługę). W konsekwencji, podatek należny podlegałby rozliczeniu w deklaracji podatkowej za miesiąc obejmujący już tą dobę.

Zasada taka obowiązywałaby również w sytuacji, kiedy pobyt gościa hotelowego miałby miejsce na przełomie miesięcy (rozpoczynałby się w jednym miesiącu i kończył w następnym), a w konsekwencji faktura za całość usługi (cały pobyt) wystawiana byłaby już w tym następnym miesiącu tj. miesiącu zakończenia / wykonania usługi. W takim przypadku całość usługi zafakturowanej w tym miesiącu, dla której obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego powstawałby, co do zasady, w tym następnym miesiącu, byłaby faktycznie dzielona na część wykonaną w miesiącu poprzednim i część wykonaną w miesiącu następnym. Na taki podział pozwala funkcjonujący w Spółce system informatyczny. Szczególnie, jeśli wziąć pod uwagę fakt, iż z uwagi na ustaloną z góry cenę za dobę hotelową, spędzoną w określonym pokoju lub apartamencie, ustalenie tej części wartości usługi, która odnosi się do danego miesiąca (mimo, że pobyt trwa nadal i zostanie zafakturowany dopiero po jego zakończeniu, w następnym miesiącu), byłoby możliwe do wykonania w sposób całkowicie precyzyjny. W efekcie, część podatku należnego wynikającego z jednej faktury wystawionej w miesiącu następnym za cały okres pobytu byłaby deklarowana i płacona w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy, niż miesiąc wystawienia faktury. Taki system rozliczeń, w żadnym przypadku nie powodowałby natomiast, iż podatek należny lub jakakolwiek jego część, byłby płacony później niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę lub w którym upłynął 7 dzień od zakończenia pobytu hotelowego przez danego klienta. W każdym bowiem przypadku, deklarowany za dany miesiąc podatek odnosiłby się do usług faktycznie wykonanych w danym miesiącu, w tym również usług mogących być poczytanych za wykonane częściowo, które nie zostały jeszcze - w danym miesiącu - zafakturowane. W sytuacji natomiast, kiedy na poczet usługi wpłacona zostałaby zaliczka lub płatność za usługę uiszczona zostałaby z góry, podatek VAT od wpłaconej kwoty rozliczany byłby zgodnie z regułą przewidzianą w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT tj. poprzez rozliczenie podatku należnego od wpłaconej kwoty w deklaracji za miesiąc, w którym kwotę tą otrzymano. Schemat rozliczeń usług, jako wykonanych po upływie każdej doby hotelowej, stosowany byłby więc tylko w przypadku dokonania przez klienta zapłaty dopiero po wykonaniu usługi, w przypadku usług zaliczkowanych częściowo (zaliczka poniżej 100 % faktycznej ceny brutto za usługę), w odniesieniu do tej części usługi, która nie została pokryta wpłaconą zaliczką i za którą płatność zostanie uiszczona po wykonaniu całości usługi albo też w przypadku braku płatności w ogóle (złe długi).

Stosowanie wyżej opisanego sytemu rozliczeń pozwolić powinno Spółce zgodnie z założeniami przyjętymi przez Zarząd, na zgodne z zasadami rachunkowości, także międzynarodowymi standardami rachunkowości (MSR), rozliczanie przychodów i kosztów oraz wynikających z nich obciążeń fiskalnych w bieżących okresach. Dzięki przyjęciu tego systemu, zaistniałaby możliwość rozliczenia zobowiązań podatkowych, w szczególności podatku VAT należnego w sposób dokładnie odzwierciedlający stan i zaawansowanie świadczonych usług, a to oznaczać winno spełnienie zarówno założeń i zasad naczelnych ustawy o VAT jak też zasady naczelnej przyjętej już przez polską ustawę o rachunkowości tzw. true and fair rule. Przyjęcie i konsekwentne stosowanie takiego właśnie systemu rozliczeń ma prowadzić, według założeń Zarządu Spółki do jak najdoskonalszego odzwierciedlenia zdarzeń gospodarczych wraz z ich skutkami natury finansowej, w tym właśnie rozliczeń podatku VAT.

Na tle powyższego stanu faktycznego podatnik formułuje pytanie, czy przedstawiony przez Spółkę w opisanym stanie faktycznym sposób rozliczania podatku VAT należnego - traktujący każdą dobę hotelową, wykorzystaną przez klienta, jako wykonaną usługę, a w konsekwencji, skutkujący rozliczeniem podatku należnego od tej usługi w miesiącu obejmującym tą dobę, mimo, iż faktura zostanie wystawiona w miesiącu lub miesiącach następnych - można uznać za dopuszczalny w świetle obowiązujących przepisów o podatku VAT?

Na tle powyższych okoliczności faktycznych podatnik formułuje stanowisko, iż zgodnie z przepisami:

• art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jest to podstawowa zasada identyfikująca moment powstania obowiązku podatkowego dla podatku VAT, znajdująca również zastosowanie - co do zasady - w odniesieniu do usług świadczonych przez hotele, jednak zgodnie z
• art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W przypadku usług hotelowych regułą jest, iż klienci żądają wystawienia faktury (również w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gos

Biorąc pod uwagę charakter usługi hotelowej, polegającej na zapewnieniu osobie fizycznej odpowiednich warunków pobytu poza miejscem zamieszkania, szczególnie w porze nocnej, w okresach jednodobowych lub dłuższych, należałoby uznać, iż chwilą wykonania usługi jest moment wymeldowania tej osoby i opuszczenia przez nią hotelu. Pobyt gościa w okresie między przyjazdem a wyjazdem ma bowiem na ogół charakter ciągły. Z drugiej jednak strony, specyfiką usług hotelowych jest, iż podstawową jednostką rozliczeniową (pobytową) jest jedna doba hotelowa, a nie jakikolwiek dłuższy okres (w odróżnieniu np. od usług świadczonych przez domy wczasowe, zapewniających pobyt w z góry zdefiniowanych okresach, na ogół kilku lub kilkunastodniowych), nawet w przypadku, gdy pobyt klienta w hotelu trwa kilka miesięcy lub dłużej. Pobyt taki, nawet wstępnie deklarowany na okres dłuższy niż jedna doba, może być w każdej chwili przez klienta przerwany i nie ponosi on w takiej sytuacji żadnych dodatkowych opłat ponad opłaty związane z ostatnią rozpoczętą hotelową dobą pobytu. W sensie ekonomicznym i faktycznym, doba hotelowa ma w istocie charakter jednostki usługowej o określonej z góry cenie i przypisanych do niej świadczeniach dodatkowych, do których świadczenia zobowiązany jest wobec klienta hotel, w tym wraz z zawartymi w cenie za jedną dobę pobytu (np. śniadanie). Suma takich jednostek faktycznie wykorzystanych przez klienta składa się na finalną wartość usługi fakturowanej na tego klienta. Z punktu widzenia świadczącego usługę (hotelu), wykonuje on szereg do pewnego stopnia odrębnych, następujących po sobie usług o jednorodnym charakterze. Umowa o wykonanie usługi hotelowej, jaka jest w istocie zawierana, w formie ustnej, w każdym przypadku, kiedy klient zgłasza się w recepcji hotelu, deklarując zamiar skorzystania z usługi i wypełniając stosowny formularz meldunkowy, obejmuje faktycznie tylko pierwszą dobę pobytu. Okres obowiązywania tej umowy jest przedłużany automatycznie na każdą kolejną dobę, jeżeli klient nie deklaruje zamiaru wymeldowania się i opuszczenia hotelu. W świetle powyższego, niewątpliwie uzasadnione jest twierdzenie, iż każda zakończona doba hotelowa stanowi, co najmniej, wykonanie usługi w pewnej zamkniętej części. Jak wykazano, istnieją więc faktycznie racjonalne i ekonomiczne przesłanki, przemawiające za uznaniem każdej doby hotelowej wykorzystanej przez klienta za wykonaną usługę. A skoro tak, to stanowią one uzasadnioną podstawę dla uznania za dopuszczalny i nie pozostają w sprzeczności z obowiązującymi przepisami, opisany sposób rozliczania podatku VAT należnego.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego stwierdza, że stanowisko to jest prawidłowe w części.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie normy prawa podatkowego zawarte w art. 19 ust. 1, 4 i 5, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług o podatku od towarów i usług.

Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem powyższej oceny prawnej stanowiska, uzasadnionej w sposób następujący.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 i 5 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5).

W przypadku świadczenia usług zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Jeżeli usługa została wykonana, wówczas stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy, podatnik ma obowiązek we wskazanym terminie wystawić fakturę.

Zasadę tą potwierdza treść art. 106 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z powołanymi przepisami stwierdzić należy, iż o powstaniu obowiązku podatkowego, nie decyduje wola podatnika, lecz spełnienie przesłanek określonych ustawą. Oznacza to również, iż reguły zawarte w przepisach ustawowych mają pierwszeństwo przed umownymi ustaleniami stron.

Ponadto, zauważyć należy, iż w przypadku świadczenia usług hotelarskich, zastosowanie mają również odrębne przepisy nakładające na podmioty obowiązek spełnienia warunków z nich wynikających (ustawa o usługach turystycznych). W tym przypadku, dobę hotelową uznano jako podstawową jednostką wynikającą z cennika.

Spółka wskazuje, iż charakter usług hotelowych polega na zapewnieniu osobie fizycznej odpowiednich warunków pobytu poza miejscem zamieszkania, szczególnie w porze nocnej, w okresach jednodobowych lub dłuższych, a chwilą wykonania usługi jest moment wymeldowania tej osoby i opuszczenia przez nią hotelu (pobyt gościa w okresie między przyjazdem a wyjazdem ma bowiem charakter ciągły). Podatnik wskazuje więc, iż momentem zakończenia usługi jest moment wymeldowania gościa z hotelu. Z tym też momentem lub wystawieniem faktury za wykonaną usługę należy łączyć moment powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

W przypadku natomiast, gdy strony umowy o świadczenie usługi hotelowej określą, iż usługa ta obejmuje okres dłuższy niż doba, natomiast upływ każdej doby oznacza częściowe wykonanie tej usługi, wówczas zastosowanie znajduje art. 19 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym , przepis ust. 4 art. 19 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.