Opublikowane: 21.11.2007

Autor: Naczelny Sąd Administracyjny

Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w...

Sygnatura: II FSK 1263/06

Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są wyznaczone z jednej strony przez kryterium legalności działań administracji publicznej, z drugiej strony przez całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie, czy też niezastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt: I SA/Gl 387/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. i G. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 19 marca 2003 r., Nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 28 sierpnia 2002 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w G. określił B. i G. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 85,432,20 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 7.482,60 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji wynoszącymi 18.655,90 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że zawarte przez skarżącego umowy, a mianowicie:

• umowa z dnia 29 sierpnia 1996 roku, nr 34/96 zawarta z E. S.A. w K. dotycząca centrali H. o wartości netto 12.991,51 zł,
• umowa z dnia 31 lipca 1996 roku, nr 29/96 zawarta również z E. S.A. w K. dotycząca agregatu prądotwórczego G 2400S o wartości netto 2.949,00 zł,
• umowa z dnia 31 lipca 1995 roku, nr K 7332 zawarta ze spółką B. w W. dotycząca notebooka "Compaq Contura 430 CX" o wartości netto13.074,00 zł,
• umowa z dnia 25 listopada 1994 roku, nr 0401-94-L-GL zawarta z C. w G. dotycząca testera gazowego - analizatora spalin o wartości netto 156.098.400,00 zł (przed denominacją),

posiadające formalnie cechy umów leasingowych były w rzeczywistości umowami sprzedaży na raty. W związku z powyższym opłaty wnoszone w wykonaniu tych umów były wydatkami na nabycie środków trwałych, będących przedmiotem tych umów i nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 909, poz. 416 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie - u.p.d.o.f. Decyzją z dnia 19 marca 2003 r. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że mając na uwadze fakt zawarcia tych umów na okres znacznie krótszy od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, uiszczenia w opłatach określonych w umowach kwot znacznie przekraczających wartość przedmiotów, formalnego nabycia tych rzeczy po wygaśnięciu umów i powiązania ceny zakupu z wartością resztową lub kaucją gwarancyjną, a także fakt powiązania wysokości opłat wstępnych z wartością rzeczy (jako ich procent) należało uznać, iż w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia przedmiotów kwestionowanych umów w drodze zbliżonej do sprzedaży na raty, a kształtowanie treści umowy w sposób odpowiadający warunkom § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 1291) - zwanego dalej w skrócie rozporządzeniem - miało charakter pozorny, zmierzający w istocie do obejścia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.

Izba Skarbowa zwróciła przy tym uwagę, że o kwalifikacji umowy nie decyduje jej nazwa, lecz jej treść z uwzględnieniem zastrzeżenia wynikającego z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2003 r. skarżący podnieśli, że organy podatkowe błędnie przyjęły, powołując art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., że opłaty leasingowe stanowią spłatę przedmiotu leasingu, same zaś umowy są umowami sprzedaży na raty. Powołując art. 535 Kodeksu cywilnego stanowiący, iż przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy stwierdził, że w umowach nie zostało zawarte takie zobowiązanie. Przewidziana w tych umowach opcja zakupu mogła być przez leasingodawcę wypowiedziana, w związku z czym podatnicy nie mieli pewności, że po zakończeniu umów będą mogli nabyć przedmioty leasingów, gdyby na to się zdecydowali.

Wyrokiem z dnia 4 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2003 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny prawnopodatkowych skutków zawartych przez podatnika umów, nazwanych umowami leasingowymi.

W skardze od tego orzeczenia pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 i 23 u.p.d.o.f., § 2 ust. 2 rozporządzenia, a także przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt: II FSK 81/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji, wskazując na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie przyczyn uznania, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały wymienione umowy jako umowy sprzedaży na raty, a nie umowy leasingowe. W konsekwencji Sąd nie dokonał oceny zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy dyskwalifikując zawarte umowy cywilnoprawne jako umowy leasingu operacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. znajduje uzasadnienie także z uwagi na fakt, że Sąd zaniechał merytorycznej i formalnej oceny zarzutu dotyczącego podwójnego opodatkowania przychodów B. K.

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2003 r. W uzasadnieniu orzeczenia, stosując się do wskazań zawartych w wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdzono, że mając na uwadze takie okoliczności faktyczne, jak: czasookres obowiązywania umów, przewyższająca znacznie wartość przedmiotów leasingu kwota, jaką wydatkował leasingobiorca w ramach realizacji umów, pozostawienie przedmiotów umów w siedzibie leasingobiorcy po dokonaniu jego zwrotnego przekazania leasingodawcy oraz znikoma kwota za jaką zakupiono (przed upływem okresu ekonomicznego zużycia przedmiotu, którego stan techniczny - jak wynika z aktu zwrotnego przekazania - nie budził zastrzeżeń) przedmioty leasingu należało uznać wymienione na wstępie umowy za umowy sprzedaży na raty Zdaniem Sądu pierwszej instancji z ekonomicznego punktu widzenia nie racjonalne było wydatkowanie kwoty przewyższającej znacznie wartość przedmiotu leasingu, zważywszy, że w razie zakupu tego przedmiotu na raty opłaty ponoszone w ramach spłaty rat byłyby z pewnością niższe a przynajmniej porównywalne z kwotami wydatkowanymi na rzecz leasingodawcy. Nie sposób również uznać, że zawierając przedmiotową umowę PHU A. s.c. zapewniła sobie możliwość krótkotrwałego, odpłatnego korzystania z przedmiotu leasingu, skoro po zakończeniu umowy nieprzerwanie korzystała z przedmiotu leasingu.

Ponadto odnośnie umowy dotyczącej testera gazowego-analizatora spalin Sąd pierwszej instancji wskazał, że bez wpływu na jego stanowisko odnośnie nie uznania jej za umowę leasingu pozostaje fakt nabycia przedmiotu tej umowy przez M. O., a nie przez A. s.c. W jego ocenie mając na uwadze zeznania M. O., z których wynika, że nabył on przedmiot tej umowy na polecenie G. K. i nigdy nie wszedł w jego posiadanie należy stwierdzić, że w istocie analizator spalin został nabyty na potrzeby PHU A., a uczynienie nabywcą M. O. miało charakter pozorny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wobec powyższych ustaleń zasadne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f wydatków poniesionych w 1996 r., przez PHU A. s.c. w związku z realizacją tych umów nazwanych umowami leasingu.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego podwójnego opodatkowania kwoty wykazanej przez B. K. jako przychód ze stosunku pracy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że opodatkowanie tegoż wynagrodzenia nastąpiło zgodnie z obowiązującymi w 1996 r. przepisami. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegały wszelkiego rodzaju dochody (których źródłem jest m.in. stosunek pracy - art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 u.p.d.o.f. i zwolnionych od podatku na podstawie przepisów odrębnych. Zawarty w art. 21 u.p.d.o.f. zamknięty katalog przedmiotowych zwolnień od opodatkowania nie wymienia wynagrodzenia za pracę świadczoną w firmie współmałżonka, a zatem skoro - jak wynika ze znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy - informacji PIT-11 B. K. uzyskała wynagrodzenie za pracę w firmie PHU A. zasadnym było wykazanie go w złożonym wspólnie z mężem zeznaniu podatkowym jako dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Dyspozycja art. 23 ust. 10 u.p.d.o.f. obligowała natomiast wspólników PHU A. do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz B. K. Wskazany przepis stanowi bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. skarżący, reprezentowani przez radcę prawnego, zarzucili:

1. naruszenie prawa materialnego, tj:
   • art. 22 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie wydatków z tytułu umów leasingowych za
   • koszty uzyskania przychodu,
   • art. 23 u.p.d.o.f, poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie występuje
   • sytuacja opisana w dyspozycji tego przepisu,
   • § 2 ust. 2 rozporządzenia poprzez pominięcie faktu, że zgodnie z powołanym przepisem dla zaliczenia przez leasingobiorcę opłat leasingowych jako kosztów uzyskania przychodu wystarczy, aby umowa leasingowa zawarta między stronami spełniała jeden z warunków wymienionych w treści tego przepisu,
2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie dostrzeżenie, że ograny podatkowe w toku postępowania dopuściły się naruszenia art. 120 oraz 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy, a w wyniku rozpoznania uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji dokonał jedynie fragmentarycznej analizy oceny treści i charakteru umów, nie wypełniając tym samym wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego, co spowodowało naruszenie art. 190 p.p.s.a.

Ponadto stwierdzono, że za nieprawdziwe należało uznać szereg twierdzeń Sądu o cechach jakie powinny posiadać umowy leasingu, w szczególności jakoby czynsz obejmujący zapłatę za używanie rzeczy, uiszczany przez cały czas trwania umowy leasingu powinien wynosić w sumie mniej niżeli koszt nabycia tego przedmiotu. Kłóci się ono bowiem z ideą i powszechnie ugruntowaną praktyką umów leasingu oraz jest niezgodne z definicją tej umowy zawartą w art. 7091 Kodeksu cywilnego zgodnie z którą "przez umowę leasingu (...) korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego". Wskazano przy tym, że istotą umowy leasingowej jest odzyskanie kosztów zakupu przedmiotu leasingu i osiągnięcie odpowiedniego zysku w proporcji do zaangażowanych środków finansowych. Leasingodawca nie może bowiem oczekiwać, że po zakończeniu umowy będzie mógł dokonać sprzedaży lub ponownie leasingować przedmiot innemu podmiotowi.

W ocenie skarżących niewłaściwe jest również uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż pozostawienie przedmiotu umowy w siedzibie leasingodawcy po dokonaniu zwrotnego przekazania przedmiotu leasingu, a następnie jego zakup, dyskredytował klasyfikację umowy jako umowy leasingu. Jeśli istnieje porozumienie stron umowy leasingu co do pozostawienia rzeczy w posiadaniu leasingobiorcy, nic nie stoi temu na przeszkodzie. W takim wypadku też umowa leasingu nie traci swojego charakteru. Poza tym wskazał, że Sąd kwestionując wartości za jakie kupione zostały po upływie okresu umowy przedmioty leasingu, pominął istotną okoliczność, iż nabyte w drodze kwestionowanych umów towary podlegały amortyzacji.

W dalszej części skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy. Takiego zobowiązania nie było w umowach leasingowych zawartych przez skarżących. Opcja zakupu przewidziana w umowach leasingowych mogła być przez leasingodawcę wypowiedziana, w związku z czym w dacie zawarcia umowy i podczas jej trwania skarżący nie mogli mieć pewności czy będą mogli nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu umów, jeżeli zdecydowaliby się na to. Wobec powyższego organy podatkowe błędnie zakwalifikowały opłaty leasingowe, jako spłatę wartości przedmiotu leasingu, a umowy leasingowe jako umowy sprzedaży na raty.

W ocenie skarżących samo uznanie przez organy podatkowe, mimo braku podstaw faktycznych, że w ramach dokonywanych opłat leasingowych następowała spłata wartości przedmiotu leasingu, nie daje żadnych podstaw do odmowy uznania tych opłat za koszt uzyskania przychodu, gdyż w świetle art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. jedynym warunkiem do nie zaliczenia wydatków stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu tej umowy jest okoliczność zaliczenia jego, na podstawie odrębnych przepisów, którymi są przepisy rozporządzenia, do składników majątku używającego (leasingobiorcy). Natomiast przedmioty zawartych przez skarżących umów, stosownie do treści § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, należały do majątku leasingodawcy.

Skarżący podnieśli również, że organy podatkowe nie wyjaśniły rzeczywistej przyczyny zakupienia przez nich przedmiotu leasingu za taką, a nie inną cenę, uznając a priori, że każdy podatnik, który zaliczył do kosztów uzyskania przychodów opłaty leasingowe miał na celu niezgodne z prawem omijanie przepisów podatkowych, czym naruszył art. 120 oraz art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należało, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać jedynie naruszenie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą i których naruszenie w jej ocenie w postaciach przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. dopuścił się Sąd pierwszej instancji. Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż nie zasługiwała na uwzględnienie i to z kilku powodów.

Po pierwsze - wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji był związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt: II FSK 81/05. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uchylając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. poprzednio wydany w tej sprawie wyrok wskazał, iż sporządzone uzasadnienie nie odpowiadało wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie oceny prawnopodatkowego charakteru umów nazwanych przez strony je zawierające umowami leasingu operacyjnego oraz braku odniesienia się do zarzutu podwójnego opodatkowania przychodów skarżącej. Równocześnie z uwagi na braki uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał rozpatrzenie skargi kasacyjnej w przedmiocie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji. Do wskazanej wykładni przepisów prawa procesowego w zakresie wymogów uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.) Sąd pierwszej instancji zastosował się.

Sporządzone uzasadnienie obecnie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. m.in. w zakresie na jaki wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosi się to przede wszystkim do wymogu przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych dyskwalifikujących zawarte umowy cywilnoprawne jako umowy leasingu operacyjnego oraz wynikających z tej oceny skutków prawnopodatkowych zawartych umów.

W tym zakresie zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób zwięzły przedstawiono stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawą prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W sposób zapewniający spełnienie tych wymogów odniesiono się również do drugiej kwestii spornej dotyczącej podwójnego opodatkowania przychodów skarżącej.

Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów art. 190 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. te ogólne uwagi należało uznać za wystarczające do przyjęcia, iż uzasadnienie obecnie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi przewidziane w tych przepisach, na które wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r. Jednocześnie brak tego rodzaju zarzutu uniemożliwiał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu badanie zaskarżonego wyroku w zakresie podnoszonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej braku dotyczącego fragmentarycznej oceny treści i charakteru umów. Podważenie ponownych braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku mogło nastąpić poprzez wskazanie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., czego jednak nie uczyniono w skardze kasacyjnej.

Po drugie - do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku nie mogły doprowadzić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. O braku podstaw do uwzględnienia sformułowanych w ten sposób zarzutów wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r. Podzielając wyrażony w uzasadnieniu tego wyroku pogląd należy zauważyć, iż w sprawie nie wskazano aby po jego wydaniu ujawnione zostały okoliczności, które mogły mieć wpływ na zmianę ustaleń faktycznych. Sąd pierwszej instancji wydał ponowny wyrok przyjmując stan faktyczny sprawy w oparciu o oceny formułowane przez organy podatkowe. Ocenę tę poddał weryfikacji z uwzględnieniem zarzutów przedstawionych przez stronę skarżącą oraz na tym tle wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia o braku podstaw do uwzględnienia skargi ze względu na naruszenie przepisów postępowania (art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 190 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

W takiej sytuacji aktualne pozostaje stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że brak satysfakcjonującego dla stron skarżących rozstrzygnięcia sądu administracyjnego nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisów wyznaczających zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Ponownie nie można się było również dopatrzyć naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Za naruszającą bowiem zasadę orzekania na podstawie akt sprawy wyrażoną w art. 133 § 1 p.p.s.a. należało uznać samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego sprawy w oparciu o dowody i fakty, które nie były znane organowi odwoławczemu /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt: II FSK 659/05 - publ. ONSAiWSA 2007, nr 2 (17) poz. 5/.

Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, w której Sąd pierwszej instancji nie dokonywał własnych ustaleń. Ocenę ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku oparto wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, czemu dano wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Z kolei przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są wyznaczone z jednej strony przez kryterium legalności działań administracji publicznej, z drugiej strony przez całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku nałożonego na niego w przepisie art. 134 § 1 p.p.s.a., zbadał bowiem w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Wobec tego, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do skutecznego podważenia stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku, ustalenia te są wiążące również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ustalenia te odnoszą się przede wszystkim do przyjęcia, iż zawarte umowy nazwane umowami leasingowymi w istocie stanowiły umowy sprzedaży ratalnej maszyn i urządzeń wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Przyjęcie tych ustaleń za wiążące miało równocześnie decydujące znaczenie dla oceny zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego w oparciu, o które następowała ocena prawnopodatkowa skutków tych umów w zakresie zaliczenia wydatków z nimi związanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Po trzecie - za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. O wyniku rozpoznania tych zarzutów przesądzał brak precyzji w ich sformułowaniu. Wbrew opisanym na wstępie wymogom za dostatecznie precyzyjne nie mogło zostać uznane wskazanie jako naruszonych przepisów art. 22 u.p.d.o.f podczas gdy przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. zbudowany był z jedenastu ustępów, art. 23 tej ustawy zbudowanego z dwóch ustępów, z których każdy rozbudowany został o dodatkowe jednostki redakcyjne (ust. 1 zbudowany z 52 pkt). Również przepis § 2 ust. 2 rozporządzenia z 6 kwietnia 1993 r. zbudowany był z dodatkowych jednostek redakcyjnych (trzy punkty, z których punkt 3 zawierał dodatkowo lit. a i lit. b). Każdy ze wskazanych przepisów mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej. Zgodnie z tym, co zostało na wstępie powiedziane Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do samodzielnego precyzowania skargi kasacyjnej poprzez podanie o jakie konkretnie przepisy chodziło w sprawie i które mogły zostać naruszone w wydanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku.

Nie jest to niestety jedyny mankament sformułowanych w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podstaw skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią tego przepisu naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Jakkolwiek przepis ten wyraźnie o tym nie stanowi naruszenie prawa materialnego może polegać na niezastosowaniu przepisu prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie, czy też niezastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

W rozpatrywanej sprawie skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 22, art. 23 u.p.d.o.f. oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia) w wyniku nie uznania wydatków z tytułu umów leasingowych za koszt uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę treść zarzutów oraz uzasadnienia do nich sporządzonego, ostatecznie należało uznać, że w sprawie chodziło o ich niewłaściwe zastosowanie. Biorąc jednak pod uwagę ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wyroku (wiążące na tym etapie postępowania) również sformułowany w ten sposób zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Niezależnie od braku precyzji we wskazaniu przepisów prawa materialnego oraz postaci ich naruszenia stwierdzić należało, iż przyjęte ustalenia faktyczne usprawiedliwiały pominięcie jako kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych. Nie mogły bowiem zostać zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów wydatki na nabycie środków trwałych. Stanowią o tym przepisy art. 22 ust. 1 i ust. 7 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. oraz § 2 ust. 2 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r.

Wobec tego, iż w skardze kasacyjnej przepisy te nie zostały w sposób precyzyjny wskazane oraz wobec braku zarzutu błędnej wykładni Naczelny Sąd Administracyjny poprzestał na ich wskazaniu. Należało jedynie zauważyć, iż wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w 1996 r. nie mogła następować z uwzględnieniem definicji umowy leasingu wprowadzonej w art. 7091 k.c. z dniem 9 grudnia 2000 r. (por. art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 2000r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny Dz. U. Nr 74, poz. 857).

Z tych wszystkich względów wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).