Opublikowane: 07.12.2004

Autor: Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie

1. W przypadku nie oprocentowanej pożyczki przychodem jest kwota...

Sygnatura: FSK 776/04

1. W przypadku nie oprocentowanej pożyczki przychodem jest kwota odsetek jako wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu pożyczki podlegająca opodatkowaniu jako przysporzenie majatkowe na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 3 pkt 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2. Należy zaznaczyć, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowo-administracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.
3. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania prowadzi do nie ustalenia lub wadliwego ustalenia stanu faktycznego poprzez np. dowolną interpretację zebranego materiału dowodowego.

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2003 r. sygn. akt SA/Sz 1007/02 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie oddalił skargę Jadwigi i Janusza W na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2002 r. Nr PB.3.35-4117/823-20/2002, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Szczecinie, określającą małżonkom W wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. na kwotę 48.201,40 zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku na kwotę 22.835,20 zł.

W oparciu o dowody zebrane w toku kontroli skarbowej przyjęto w sprawie, że podatnicy zaniżyli w zeznaniu za rok podatkowy wysokość przychodów, bowiem nie wykazali przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez Janusza W w wysokości 57.087,44 zł, co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego o kwotę 22.835,20 zł.

Stwierdzono, że Janusz W, akcjonariusz spółki akcyjnej B z siedzibą w Szczecinie otrzymał - w drodze polecenia przelewu z dnia 16 września 1998 r. - na swoje konto bankowe kwotę 962.000,00 zł jako pożyczkę udzieloną przez ww. Spółkę. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podjęło w tej sprawie uchwałę w formie aktu notarialnego z dnia 1 września 1998 r., a wspomniany przelew stanowił realizację tej uchwały. Janusz W w dniu 21 października 1998 r. uregulował na rachunek Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie opłatę skarbową w kwocie 20.210,00 zł od umowy pożyczki z dnia 1 września 1998 r.

Z uwagi na to, że wspomniana pożyczka nie była oprocentowana, organy skarbowe uznały, że Janusz W uzyskał nieodpłatne świadczenie. Wartość tego świadczenia ustalono na podstawie cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania i świadczenia, odwołując się do oprocentowania redyskonta weksli, jako kredytu najniżej oprocentowanego i ustalając to oprocentowanie na podstawie obwieszczeń prezesa NBP w sprawie stopy redyskontowej i oprocentowania kredytów refinansowanych Świadczenie to uznano za przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 12 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z dnia 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).

Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania podatników, w którym zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że między Spółką Akcyjną B i Januszem W została zawarta ważna umowa pożyczki, mimo że brak w tym zakresie oświadczenia stron na piśmie oraz zgody małżonka.

Izba Skarbowa uznała, że udzielenie pożyczki wynika z powołanej wyżej uchwały Zgromadzenia Akcjonariuszy, przelewu i uiszczenia opłaty skarbowej od umowy pożyczki. Izba zauważyła, że w uchwale postanowiono również o warunkach spłaty pożyczki poprzez zaliczenie jej na poczet należnej akcjonariuszowi dywidendy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy powtórzyli zarzuty w kwestii błędnego ustalenia stanu faktycznego. Ponadto zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (uchwała o wypłacie nie oprocentowanej pożyczki wykreowała przychód, który nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy) oraz art. 11 ust. 1 i ust. 3 pkt 4 i art. 45 ust. 6 ww. ustawy przez ich zastosowanie w sytuacji, gdy otrzymane przez podatnika od Spółki Akcyjnej B świadczenie nie nosi cech świadczenia nieodpłatnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną przedstawiając następującą argumentację.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze. zm.) określiła w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów dochody, z których podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym; oprócz źródeł wyraźnie nazwanych (pkt 1-8), w pkt 9, jako źródło przychodów wskazała "inne źródła".

W myśl art. 11 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, przychodami z zastrzeżeniem przepisów nie mających w rozpatrywanej sprawie zastosowania, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie określając tego, co rozumieć należy podjęciem "wartości nieodpłatnych świadczeń", jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ustawa ta wskazuje jednak (art. 11 ust. 2a), co składa się na tę wartość, nakazując ją ustalać w sposób określony przepisem 12 ustawy Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się do przeniesienia na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Wartość otrzymanych przez biorącego pożyczkę środków w postaci pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co gatunku sama w sobie nie powiększa jego majątku na stałe, może on nimi dysponować jako własnymi jedynie przez określony czas. Rozporządzanie przez niego pożyczonymi środkami może jednak przyczyniać się do powiększenia jego majątku lub uzyskania innych korzyści. Taki gospodarczy cel pożyczek uzasadnia rozpowszechnienie w obrocie pożyczek oprocentowanych, w którym to obrocie umówione odsetki są wynagrodzeniem za ten potencjalny efekt gospodarczy (por. Kodeks cywilny - Komentarz - tom 2 pod red. Zb, Resicha - Wyd. Prawnicze, Warszawa 1972 r., str. 1516-1517).

Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się do przeniesienia na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Wartość otrzymanych przez biorącego pożyczkę środków w postaci pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co gatunku sama w sobie nie powiększa jego majątku na stałe, może on nimi dysponować jako własnymi jedynie przez określony czas. Rozporządzanie przez niego pożyczonymi środkami może jednak przyczyniać się do powiększenia jego majątku lub uzyskania innych korzyści. Taki gospodarczy cel pożyczek uzasadnia rozpowszechnienie w obrocie pożyczek oprocentowanych, w którym to obrocie umówione odsetki są wynagrodzeniem za ten potencjalny efekt gospodarczy (por. Kodeks cywilny - Komentarz - tom 2 pod red. Zb, Resicha - Wyd. Prawnicze, Warszawa 1972 r., str. 1516-1517).

Otrzymanie pożyczki nieodpłatnie, a więc otrzymanie określonej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku bez obowiązku uiszczenia odsetek umownych, jest zatem niczym innym jak otrzymaniem świadczenia nieodpłatnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wartość, ustalona w sposób określony w art. 12 ust. 3 pkt 4, stanowi, w myśl pierwszego z tych przepisów, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Odnosząc się do zarzutów skarżącego w kwestii ważności umowy Sąd zauważył, że chociaż przepis art. 720 § 2 Kodeksu cywilnego przewiduje dla umowy pożyczki, której wartość przekracza wskazaną w nim kwotę, formę pisemną, to jednak brak zachowania tej formy nie niweczy jej prawnej skuteczności (ważności). Pisemna forma przewidziana jest bowiem dla celów dowodowych, brak zachowania tej formy nie skutkuje nieważnością dokonanych czynności (por. art. 74 Kodeksu cywilnego). Za chybiony uznać należało podniesiony w skardze zarzut braku podstaw do ustalenia przez organy podatkowe, że między skarżącym podatnikiem a Spółką Akcyjną B zawarta została ważna (skuteczna) umowa pożyczki, w szczególności w kontekście jednoczesnego braku ze strony skarżącego kwestionowania faktu przelania określonej umową kwoty pieniężnej na osobisty rachunek bankowy podatnika w dniu 16 września 1998 r., z jednoczesnym wskazaniem na poleceniu przelewu, iż przekazywana kwota pieniężna stanowi pożyczkę na podstawie uchwały z dnia 1 września 1998 r.

Za chybiony uznał Sąd również zarzut nieważności umowy pożyczki wobec braku jej potwierdzenia przez małżonka podatnika, które w myśl art. 37 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jest wymagane przy dokonywaniu czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu majątkiem wspólnym. Nie sposób się bowiem zgodzić z leżącą u podstaw tego zarzutu tezą, iż zaciągnięcie pożyczki, więc zobowiązanie się do zwrotu uzyskanych od dającego pożyczkę pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, bez jednoczesnego zobowiązania się zapłaty odsetek stanowiących wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, stanowi czynność przekraczającą zakres zwykłego zarządu majątkiem wspólnym, skoro z zaciągnięciem takiego zobowiązania nie jest związane jakiekolwiek rozporządzenie majątkiem wspólnym, a służy ono wyłącznie powiększeniu tego majątku w wyniku czasowego korzystania z tego kapitału.

Za niezasadny uznał Sąd również zarzut wadliwego ustalenia przez organy podatkowe, że otrzymanie do dyspozycji pożyczonego kapitału nastąpiło nieodpłatnie w sytuacji, gdy z uchwały przyznającej pożyczkę wynika, iż jej zwrot nastąpi przez zaliczenie na jej poczet dywidendy przypadającej skarżącemu podatnikowi, jako jego udziału w zyskach Spółki. Zwrot pożyczonych pieniędzy przez biorącego pożyczkę nie jest wykonaniem świadczenia wzajemnego, nie jest ono bowiem - wbrew temu co wywodzi wnoszący skargę pełnomocnik podatnika - ekwiwalentem świadczenia wykonanego przez dającego pożyczkę.

W skardze kasacyjnej z dnia 22 marca 2004 r. pełnomocnik skarżących, powołując się na art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawy skargi kasacyjnej wskazano:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy poprzez nie rozpoznanie istoty sprawy oraz dowolne, nie korespondujące ze zgromadzonym materiałem dowodowym przyjęcie, że została zawarta ważna umowa (skuteczna) umowa pożyczki w sytuacji, gdy:

1. Brak jest dowodu na stwierdzenie, że umowa pożyczki została stwierdzona pismem art. 720 § 2 k.c.
2. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Jadwiga W potwierdziła ważność umowy pożyczki - art. 37 § k.r.i o.

w sytuacji, gdy właściwa ocena zgromadzonego materiału dowodowego wymusza przyjęcie, że nie doszło do zawarcia ważnej umowy pożyczki w następstwie braku potwierdzenia jej zawarcia przez Jadwigę W.

Dodatkowo podniesiono zarzut, iż uchwała z dnia 1 września 1998 r. o wypłacie pożyczki nie oprocentowanej Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy B S. A. z siedzibą w Szczecinie nie kreowała oświadczenia woli niezbędnego do zawarcia umowy pożyczki, w sytuacji, gdy z treści uchwały wynika, iż postawiona do dyspozycji akcjonariusza kwota 962.000,00 zł była niczym innym, jak zaliczką na poczet wypłaty dywidendy, tym bardziej że do jej zwrotu (przez potrącenie) doszło 6 października 1999 r. po podjęciu przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki B S.A. z siedzibą w Szczecinie uchwały Nr 2 o podziale dywidendy dla akcjonariuszy sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 5 października 1999 r.

2. Naruszenia prawa materialnego, a to:

1. art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., poz. 416 ze zm.), przez jego nie zastosowanie w sytuacji gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala jednoznacznie uznać, że uchwała z 1 września 1998 r. o wypłacie pożyczki nie oprocentowanej Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy B S.A. w Szczecinie wykreowała przychód, który nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,
2. art. 11 ust. 1 i 2, ust. 3 pkt 4 art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy otrzymane przez Janusza W od B S.A. świadczenie nie nosi cech świadczenia nieodpłatnego.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Wg autora skargi kasacyjnej dokonanie przelewu przez B: S.A. na konto osobiste Janusza W nie konwaliduje:

• braku pisemnego oświadczenia woli Janusza W,

• braku zgody małżonka Janusza W.- Pani Jadwigi W (art. 37 § 1 k.r.io.) - na zawarcie umowy przekraczającej zakres zwykłego zarządu.

Skutkiem powyższych uchybień w ustaleniach faktycznych było naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ("ustawy tej nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy").

Oznacza to w dalszej konsekwencji, iż przedmiotowa uchwała, dodatkowo dotknięta wadą z art. 406 K.H. - nie wykreowała oświadczenia niezbędnego do zawarcia umowy pożyczki. Po myśli art. 65 k.c. (w związku z art. 58 § 3 k.c.) oświadczenie woli należy tak tłumaczyć jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Należało przyjąć, że przedmiotowa uchwała ustanawiała zaliczkę na poczet spodziewanych dywidend akcjonariuszy. (Dywidendy dla akcjonariuszy zostaną zaliczone na poczet zadłużenia akcjonariuszy wobec spółki z tytułu pożyczki).

Z powyższych względów skarżący stanęli na stanowisku, iż uchwała z 1 września 1998 r. o wypłacie pożyczki nie oprocentowanej Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy B S.A. w Szczecinie nie kreowała oświadczenia woli niezbędnego do zawarcia umowy pożyczki, lecz ustanawiała pozostawienie do dyspozycji akcjonariusza Janusza W kwoty 962.000,00 zł tytułem zaliczki na poczet wypłaty dywidendy z przyszłych zysków Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie zbył milczeniem powyższe stanowisko uzasadniające stawiane zarzuty, w sposób ogólnikowy i pozamerytoryczny stwierdzając jedynie, iż zarzuty te są chybione. Przeszedł nad nieważnością czynności do porządku dziennego. Konstruując swe stanowisko NSA nie dostrzegł tego, że nawet przy założeniu, iż przedmiotowa uchwała kreowała oświadczenie woli jednej strony w zakresie zawarcia umowy pożyczki, niezbędnym byłoby wykazanie istnienia oświadczenia woli drugiej strony, przy uwzględnieniu zgody Jadwigi W.

Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że żadną miarą nie można zakwalifikować otrzymanej przez Janusza W. kwoty 962.000,00 zł jako świadczenia nieodpłatnego. Z treści uchwały (dywidendy dla akcjonariuszy zostaną zaliczone na poczet zadłużenia akcjonariuszy wobec spółki z tytułu pożyczki) dowodnie wynika, iż pozostawiona do dyspozycji Janusza W kwota nie została Mu pozostawiona nieodpłatnie. Zwrot otrzymanej kwoty jest świadczeniem odpłatnym, bo ekwiwalentnym dla kwoty otrzymanej. Nieodpłatne świadczenie, to świadczenie któremu nie towarzyszy ekwiwalentność. Nie zastrzeżenie odsetek za korzystanie z pieniędzy nie może świadczyć o danym charakterze świadczenia w sytuacji, gdy podmiot go udzielający (Spółka Akcyjna) istnieje dzięki świadczeniom (pokrytym akcjom) biorącego (Janusza W). O nieodpłatności świadczenia nie świadczy brak ustalonej realnie i namacalnie korzyści dla podmiotu go świadczącego, ale sytuacja, w której świadczenia wzajemne, nie są ekwiwalentne, naruszają powszechnie przyjmowaną istotę danej czynności. Nawet w przypadku uznania, że blok zdarzeń związany z uchwałą z 1 września 1998 r. wykreował umowę pożyczki, to zgodnie z ustawową definicją tej umowy, do jej esentialia negotti nie należy pobieranie odsetek od pożyczonej kwoty, lecz zwrot pożyczonej kwoty.

Przejawem nadmiernego fiskalizmu organów państwa jest przyjęta w sprawie koncepcja, iż do przychodu zalicza się - w przypadku świadczeń nieodpłatnych - obciążenia istniejące przy uzyskiwaniu tych samych świadczeń, ale odpłatnie, coś co w naturalny sposób obciąża świadczenie (odsetki, prowizja, zabezpieczenia hipoteczne itd.), obniżając jego realną wartość dla otrzymującego to świadczenie, przy jednoczesnym braku możliwości zaliczenia tych obciążeń do kosztu uzyskania przychodu. Co najmniej za niekonstytucyjny należy uznać przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym sensie, iż przyjęta zasada zaliczania do przychodów nieodpłatnych świadczeń nie pozwala świadczeń tych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą.

Skarżący wyrazili nadzieję, że Sąd wystąpi do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności tego przepisu z art. 32 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od skarżących. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że nie zachowanie formy pisemnej nie powoduje nieważności czynności prawnej, skoro forma ta została przewidziana jedynie dla celów dowodowych.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż pożyczka nie jest przychodem w rozumieniu powołanej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, że otrzymane przez Janusza W świadczenie nie nosi cech świadczenia nieodpłatnego, gdyż w przypadku nieoprocentowanej pożyczki przychodem jest kwota odsetek jako wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu pożyczki podlegająca opodatkowaniu jako przysporzenie majątkowe na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Równocześnie art. 176 powołanej ustawy stanowi, że skarga kasacyjna poza tym, że powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, zawierać musi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi tym samym winien wskazać na konkretne naruszone przez Sąd, skarżonym orzeczeniem, przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, zdaniem skarżącego, wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zaznaczyć, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowo-administracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej.

Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oznacza zatem, że Sąd przyjął za podstawę orzeczenia błędnie ustalony stan faktyczny, nie uwzględniający całokształtu materiału dowodowego lub zaakceptował niewyczerpującą lub dowolną analizę tego materiału wskutek czego ustalenia faktyczne zawarte w decyzji ostatecznej przyjęte za podstawę orzeczenia Sądu w zakresie okoliczności mających znaczenie dla załatwienia indywidualnej sprawy - naruszają zasadę prawdy obiektywnej.

W przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej z jednej strony wyprowadza wnioski z "prawidłowo ustalonego stanu faktycznego" (str. 2 skargi kasacyjnej), z drugiej, podnosi ogólnikowy zarzut naruszenia przepisów postępowania, nie wskazując jednak jakie przepisy ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) lub stosowane odpowiednio - na podstawie art. 59 tej ustawy - przepisy Ordynacji podatkowej lub Kpc zostały naruszone zaskarżonym wyrokiem.

Sąd w zaskarżonym wyroku uznał, iż ustalenie, że skarżący uzyskał od Spółki Akcyjnej B nieoprocentowaną pożyczkę zostało dokonane w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy, powołany w decyzji i przeanalizowany materiał dowodowy. Ustalenie to pozwoliło na wyprowadzenie wniosku o uzyskaniu nieodpłatnego świadczenia, którego wartość ustalono stosując powołane w decyzji przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 3 pkt 4.

Reasumując zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego nie mógł być uwzględniony z uwagi na jego niedoprecyzowanie, niewskazanie konkretnych przepisów, mających zastosowanie w postępowaniu przed sądem administracyjnym, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za nietrafny należało uznać również zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek niezastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem stanowisko strony, iż uchwała akcjonariuszy spółki o wypłacie pożyczki wskazanym akcjonariuszom wykreowała przychód, który nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy jest nieuzasadniona w okolicznościach sprawy. Jak wyżej wywiedziono w zaskarżonym wyroku wskazano okoliczności, które potwierdzają uzyskanie przez skarżącego przychodu pochodzącego nie z wypłaty pożyczki, lecz z tytułu jej nieoprocentowania i uzyskania w ten sposób nieodpłatnego świadczenia.

W konsekwencji nieusprawiedliwione były zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to przepisy uznają za przychody m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń i przewidują sposób ustalenia tych świadczeń. Nie budzi zastrzeżeń zaakceptowanie w zaskarżonym wyroku ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia wg wysokości odsetek od pożyczki wypłaconej przez Spółkę Akcyjną B, jaka byłaby należna w sytuacji, gdyby skarżący zaciągnął kredyt w tej wysokości na warunkach ogólnie obowiązujących w gospodarce rynkowej.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione, w związku z tym na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.