Opublikowane: 30.08.2005

Autor: Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie

1. Sąd II instancji nie może z własnej inicjatywy podjąć...

Sygnatura: FSK 2025/04

1. Sąd II instancji nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć się wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Sąd II instancji nie może bowiem ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możliwości ich kontrolowania. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego, mogłaby być ona skuteczna wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.
2. Skoro ustawodawca określił dla odsetek szczególny sposób zaliczania ich do podstawy opodatkowania, to wykluczona jest możliwość stosowania do przychodów z odsetek przepisów art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i traktowania ich jako przychody należne, mimo iż nie zostały faktycznie otrzymane.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3.06.2004 r., sygn. akt I SA/Rz 15/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29.11.2002 r., nr IS-I/3-4218/30/02, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W wyniku kontroli przeprowadzonej w A. sp. z o.o. stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na ustalenie właściwej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a w konsekwencji na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Ustalono, że spółka:

• zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 598.013,70 zł, stanowiącą wartość wypłaconych, na mocy umowy o pracę zawartej "z samym sobą", wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz jedynego wspólnika Jacka K.,
• zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 66,40 zł, stanowiącą odsetki od należności budżetowych,
• zaniżyła przychody o kwotę 279.517,37 zł, będącą równowartością odsetek wkalkulowanych w cenę sprzedaży samochodów.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, decyzją z dnia 28.06.2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Rzeszowie określił spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 335.203 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 263.279 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości w wysokości 108.807,10 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Izba Skarbowa w Rzeszowie, decyzją z dnia 29.11.2002 r., uchyliła w całości decyzję organu I instancji i określiła spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 155.799 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 83.875 zł, należne od tej zaległości odsetki za zwłokę w wysokości 34.713,90 zł. Dokonując oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego i uzupełniając go w toku postępowania odwoławczego organ II instancji dokonał własnych ustaleń:

W 2000 r. spółka dokonywała sprzedaży ratalnej autobusów do przedsiębiorstw na terenie Polski, dokumentując te czynności fakturami VAT. Należności wynikające z faktur płatne były w ratach miesięcznych w kwotach i terminach ustalonych w oparciu o załączone harmonogramy spłat. Określone w fakturach należności wyrażone były w wartości brutto towaru, w skład której wchodziły: cena netto pojazdu powiększona o odsetki za kredytowanie sprzedaży i podatek VAT. Załączone do faktur harmonogramy spłat zawierały dane odnośnie:

1. opłaty wstępnej,
2. pozostałych rat w układzie - termin zapłaty, wartość netto pojazdu, odsetki i podatek VAT.

Wykazane w harmonogramie odsetki księgowane były przez spółkę na konto "przychody przyszłych okresów", a dopiero w momencie zapłaty przeksięgowywane na konto "przychody finansowe" i ujmowane w rachunku podatkowym do przychodów opodatkowanych. Organ odwoławczy wskazał, iż analiza materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu wykazała, że kwoty do zapłaty wynikające z faktur VAT obejmowały cenę netto pojazdów oraz odsetki i stanowiły całość świadczenia należnego od kupującego w dniu wykonania świadczenia, co wiązało się jednocześnie z powstaniem obowiązku podatkowego. Kwota do zapłaty rozłożona była na raty, co określono w treści faktur VAT dokumentujących transakcje sprzedaży oraz w załączonych harmonogramach spłat. Ponadto organ zauważył, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, aby w przypadku wcześniejszej spłaty raty przez kupującego, odsetki podlegały przeliczeniu i zmniejszeniu w zależności od okresu spłaty.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w rozpoznawanej sprawie poza sporem było, że strony umowy sprzedaży ustaliły cenę transakcji, przesądzając w umowie, iż część składową tej ceny stanowić mają odsetki związane z faktem rozłożenia obowiązku zapłaty należnej ceny "na raty". Tak więc zapłata każdej kolejnej raty ceny głównej wraz z odsetkami zaspokajać miała część tej łącznej należności. Sporny był natomiast moment zaliczenia przedmiotowych odsetek do przychodów. Według spółki, termin uznania odsetek za przychód zastał określony w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p, i jest nim moment zapłaty. Z kolei zdaniem organu odwoławczego, obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży ratalnej powstaje na zasadach ogólnych, co oznacza, że dla celów podatku dochodowego, przychodem będzie cała kwota figurująca na fakturze w momencie jej wystawienia.

Organ II instancji podzielił natomiast pogląd spółki i uznał za skuteczną umowę o pracę zawartą w dniu 3.04.2000 r. pomiędzy spółką a Jackiem K., wobec czego uznał za koszt uzyskania przychodu wypłacone mu wynagrodzenie. Z kolei za nieuzasadniony Izba Skarbowa uznała podniesiony w odwołaniu zarzut, iż decyzja organu I instancji dotknięta była wadą nieważności w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej: ord. pod., ponieważ została wydana przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie, który nie miał prawa do wydawania decyzji, z uwagi na zapisy ustawy z dnia 7.06.2002 r. o zniesieniu Inspektora celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w Rzeszowie spółka A. z o. o. w R. wniosła skargę, w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6, art. 212 ord. pod., art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej a także art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w przedmiotowej sprawie poza sporem był fakt udzielenia przez skarżącą kredytu oraz fakt, iż w momencie wystawienia faktury odsetki od kredytu nie były odsetkami zapłaconymi. Odsetki te zostały opodatkowane w ustawowo określonym terminie, tj. w momencie ich zapłaty, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Skarżąca powołała się również na art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. z którego wynika, iż u kupującego, odsetki stają się kosztem uzyskania przychodów dopiero z chwilą ich zapłaty. Ponadto skarżąca wskazała, iż oczywistym jest, że odsetki od udzielonego kredytu podlegają zmniejszeniu w przypadku wcześniejszej spłaty zadłużenia z tytułu zakupu na raty. Powyższe nie wymaga żadnego dodatkowego dowodu, ponieważ wynika to wprost z samej zasady naliczania odsetek od udzielonego kredytu. Skarżąca zarzuciła również, iż decyzja organu I instancji wydana została przez podmiot do tego nieuprawniony, co stanowiło przesłankę do stwierdzenia jej nieważności.

Wyrokiem z dnia 3.06.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Sporne było natomiast, kiedy zaliczyć odsetki od sprzedaży mającej charakter ratalny do przychodów, czy w chwili wystawienia faktury, jak to przyjęły organy podatkowe, czy też w momencie ich zapłaty, jak to uczyniła spółka. W ocenie Sądu, postępowanie spółki zaliczające przedmiotowe odsetki do przychodów w chwili ich zapłaty było zasadne w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że nie zalicza się do przychodów naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Nie zaistniały natomiast warunki do stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z dnia 28.06.2002 r. Sąd wskazał, iż w dniu wydania przedmiotowej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej był właściwy do jej wydania, wobec czego nie został spełniony warunek do jej unieważnienia w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod. Sąd I instancji wskazał, iż z uwagi na naruszenie prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: u.p.p.s.a.

Od wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Rzeszowie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł, na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1, art. 175 § 1 i art. 177 § 1 u.p.p.s.a., skargę kasacyjną, zarzucając w niej naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. W konkluzji skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew stanowisku wyrażonemu przez Sąd I instancji, przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. nie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania. W decyzjach organu I i II instancji wykazano, że sporne odsetki były elementem ceny sprzedaży, którą ustaliły strony transakcji, przesądzając o tym w umowach wskazując, iż część składową ceny sprzedaży będą odsetki związane z faktem rozłożenia obowiązku zapłaty należnej ceny na raty. Cena sprzedaży samochodów obejmująca odsetki wyrażona została w fakturze, jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i była podstawą naliczenia podatku od towarów i usług. W ocenie organu w zaskarżonym wyroku Sąd administracyjny I instancji wyraził błędne stanowisko, że sporne odsetki są świadczeniem ubocznym, kompensacyjnym za uzyskanie należności po terminie ich wymagalności lub za udzielone pożyczki, które są przychodem w momencie otrzymania. W ten sposób, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd rażąco naruszył wymieniony przepis prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnianiu skargi kasacyjnej wskazano również, iż obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży ratalnej powstaje na zasadach ogólnych, co oznacza, że dla celów podatku dochodowego, przychodem będzie cała kwota figurująca na fakturze w momencie jej wystawienia. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26.05.2000 r., sygn. akt III RN 166/99.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Rozpatrując niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności miał na uwadze treść art. 174 u.p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei art. 176 u.p.p.s.a. wymaga, aby skarga kasacyjna wskazywała wprost konkretne przepisy prawa materialnego lub formalnego, które zostały naruszone przy wydawaniu zaskarżonego wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie przed sądem I instancji. Jakkolwiek przytoczone powyżej sformułowanie pkt 1 art. 174 u.p.p.s.a., w zakresie, w jakim reguluje on podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego, może budzić pewne wątpliwości odnośnie sposobu, w jaki sąd administracyjny I instancji dopuścić się może takiego naruszenia poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, w szczególności wobec faktu dokonywania przez ten sąd w toku postępowania sądowo-administracyjnego wyłącznie oceny legalności zaskarżonego aktu, jednak bezspornym pozostaje, że ustawodawca w sposób wyraźny rozróżnił podstawy kasacyjne, opierając się na kryterium treści normy prawnej, do której się odnoszą. Naruszenie tego podziału poprzez niewłaściwe przywołanie podstawy kasacyjnej skutkuje jej wadliwością. W sprawie niniejszej przywołano tylko jedną podstawę kasacyjną, a mianowicie wskazane w punkcie 1 art. 174 u.p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Wskazując przepis, którego naruszenie stanowiło zarzut skargi kasacyjnej, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wymienił art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej, wskazany przepis nie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania. Jednocześnie w uzasadnieniu skargi pełnomocnik organu zakwestionował ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, podnosząc, iż sporne odsetki były elementem ceny sprzedaży, a nie - jak przyjął Sąd I instancji - świadczeniem ubocznym, kompensacyjnym.

Ustosunkowując się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż Sąd II instancji nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć się wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Dlatego też, skoro autor skargi kasacyjnej nie zarzucił Sądowi I instancji błędnej oceny wyżej wskazanych okoliczności faktycznych, poprzez odpowiednie sformułowanie podstawy kasacyjnej i ograniczył skargę kasacyjną wyłącznie do zarzutu związanego z pierwszą z podstaw kasacyjnych (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.), dla ustalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności tego zarzutu miarodajne były niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Sąd II instancji nie może bowiem ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możliwości ich kontrolowania. Podkreślić należy, iż próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego, mogłaby być ona skuteczna wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany tylko wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy (por. wyrok NSA z dnia 24.05.2004 r., sygn. akt. FSK 79/04, niepubl.).

W stanie faktycznym ustalonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie skargę kasacyjną należało oddalić.

Wskazać należy, iż przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, iż do przychodów nie zalicza się: kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W powołanym przepisie ustawodawca przewidział szczególny sposób zaliczania do przychodu odsetek od należności i zobowiązań. Sposób ten przejawia się przede wszystkim w tym, iż w odróżnieniu od innych przychodów z działalności gospodarczej są one przychodem dopiero wówczas, gdy zostaną otrzymane, a nie gdy są naliczone, czy należne. Podkreślić również należy, iż powołany przepis odnosi się zarówno do odsetek należnych z tytułu uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego, jak również do odsetek stanowiących wynagrodzenie za kredyt (pożyczkę). Skoro ustawodawca określił dla odsetek taki szczególny sposób zaliczania ich do podstawy opodatkowania, to wykluczona jest możliwość stosowania do przychodów z odsetek przepisów art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i traktowania ich jako przychody należne, mimo iż nie zostały faktycznie otrzymane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie przepisu w powyższym względzie nie pozostawiało żadnych wątpliwości interpretacyjnych, a tym samym uzasadniało wniosek, że orzekający w I instancji sąd administracyjny dokonał prawidłowej jego wykładni. Z kolei powołany w skardze kasacyjnej wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26.05.2000 r., sygn. akt III RN 166/99, nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Wyrok ten dotyczył podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a nie przychodu dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie całość powyższej argumentacji oraz działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.
O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.