Opublikowane: 17.03.2005

Autor: Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie

1. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że umowy te...

Sygnatura: FSK 1564/04

1. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że umowy te nie są umowami rent w rozumieniu art. 903 Kodeksu, skoro nie kreują świadczeń okresowych, i jako takie nie stwarzają dla skarżących podstawy do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby zatem Naczelny Sąd Administracyjny mógł dokonać kontroli prawidłowości dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wykładni art. 903 Kodeksu cywilnego, skarżący powinni skutecznie wykazać, że ocena stanu faktycznego, przeprowadzona przecież w oparciu o przepisy procesowe, przepisy te naruszała.
2. Dodać nadto trzeba, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku świadczy o tym, iż przyczyną nie uznania przedmiotowych umów za umowy renty nie był brak właściwej causy tych czynności lecz brak okresowości ustanowionych tymi umowami świadczeń.

Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2004 r. sygn. akt S.A./Sz 1489/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Olgi i Krzysztofa M na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 maja 2002 r. Nr PB.2/37-4117/825-15/2002 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podał, że skarżący w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 r. wykazali odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem w postaci świadczeń z tytułu rent w kwotach po 15.000,00 zł, ustanowionych umowami z dnia 30 listopada 1998 r. Na ich podstawie każdy ze skarżących zobowiązał się do wypłacenia tych świadczeń w ratach po 7.500,00 zł płatnych w dniach 1 i 31 grudnia 1998 r. Olga M ustanowiła rentę na rzecz Marii J, a Krzysztof M na rzecz Stanisławy M.

W drodze czynności sprawdzających Drugi Urząd Skarbowy w Szczecinie uznał przedmiotowe świadczenia za darowiznę, co spowodowało ze strony skarżących korektę zeznania i usunięcie z zeznania wykazanych uprzednio kwot.

W dniu 20 listopada 2001 r. skarżący złożyli wniosek o określenie podatku dochodowego za 1998 r. z uwzględnieniem odliczenia świadczeń wypłaconych z tytułu ustanowionych rent oraz zwrotu powstałej z tego tytułu nadpłaty.

Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że zawarte przez skarżących umowy nie są umowami renty, albowiem nie spełniają wymogów dla niej przewidzianych w przepisach art. 903-907 Kodeksu cywilnego. W ocenie organu podatkowego były one darowiznami płatnymi w ratach, gdyż ustanowione świadczenia nie miały charakteru stałego i powtarzalnego, skoro umowy zawarto na okres jednego miesiąca a całość świadczenia określono z góry.

Izba Skarbowa w Szczecinie utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Drugiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie. Organ odwoławczy, powołując się na przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazał, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona, dokonując swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Izby Skarbowej umowy zawarte przez skarżących nie spełniają wymogów określonych w przepisach art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Zostały one zawarte na wyjątkowo krótki okres czasu, ściśle oznaczy z dokładnym określeniem początkowego i końcowego terminu ich obowiązywania. Ustalenie płatności jednomiesięcznego świadczenia w dwóch ratach płatnych pierwszego i ostatniego dnia miesiąca w żadnym wypadku nie spełnia wymogu okresowości wypłacania świadczenia, które mają przecież pełnić funkcję alimentacyjną. W ocenie organu odwoławczego, w stanie faktycznym i prawnym sprawy należy stwierdzić, że świadczenia ustanowione przez skarżących są darowiznami, gdyż umowy określają wysokość świadczenia z góry a czas realizacji w ciągu jednego miesiąca.

W skardze do Sądu Olga i Krzysztof M zarzucili decyzjom organów podatkowych naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 Kodeksu cywilnego poprzez błędną ich interpretację i niesłuszne przyjęcie, że zawarte umowy nie są umowami renty. W uzasadnieniu skargi skarżący, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywodzili, iż przedmiotowe umowy renty zostały zawarte na czas oznaczony, zostały zapłacone w ratach, świadczenia zaś miały charakter okresowy. Została też ustalona causa umów, którą była chęć poprawienia stanu zdrowia rentobiorczyń. Zdaniem skarżących, jeżeli przepisy prawa cywilnego nie określają jaka ma być ilość rat oraz jaka ma być ich wielkość a organy podatkowe nie ustaliły jakie odstępy czasu pomiędzy poszczególnymi ratami są właściwe, to zakwestionowanie dokonanych świadczeń jako rentowych nie było zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę Olgi i Krzysztofa M za niezasadną a zaskarżone decyzje organów podatkowych za nie naruszające prawo. Sąd wskazał, że ustawa podatkowa, a w szczególności art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera definicji renty i trwałego ciężaru. Uprawnione jest zatem oparcie się w tym zakresie na przepisach innych ustaw, to jest art. 903-907 Kodeksu cywilnego. W świetle tych przepisów umowa renty jest umową, która powinna mieć przyczynę ustanowienia, realną i obiektywną, uzasadniającą zobowiązanie się jednej strony do świadczeń okresowych względem innej osoby.

Na podstawie umów z dnia 30 Iistopada1998 r. skarżący zobowiązali się wypłacić w grudniu tego roku świadczenia nazwane rentami, w kwocie po 15.000,00 zł, płatnymi w dwóch ratach (1 i 31 grudnia). Organy tak ustanowione świadczenia uznały za darowiznę i odmówiły skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1998 r. Zdaniem Sądu taka ocena organów podatkowych w stanie sprawy była uprawniona. Zawarte umowy nie kreowały bowiem określonych świadczeń okresowych stanowiąc, że wypłacone zostaną w ratach, których termin został ustalony na pierwszy i ostatni dzień grudnia 1998 r. Jeżeli przyczyną zawarcia umów miała być pomoc w poratowaniu zdrowia rentobiorczyń, to jednorazowe świadczenie nawet znacznej kwoty przeczy realności i obiektywności takiej przyczyny wypłaty świadczenia, a wskazuje na chęć zmniejszenia zobowiązań podatkowych skarżących.

Mając te okoliczności na uwadze Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że zawarte przez skarżących umowy są umowami renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego, skoro nie ustanawiają świadczeń okresowych i tym samym wypłacone na ich podstawie świadczenia nie podlegają odliczeniu od dochodu na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej Olga i Krzysztof M wnieśli o zmianę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2004 r. sygn. akt S.A./Sz 1489/02 poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych lub ewentualnie o uchylenie w całości tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wnieśli nadto o zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie art. 903-907 Kodeksu cywilnego, przez bezzasadne uznanie, że przedmiotowe umowy nie miały charakteru umów renty, z uwagi na brak właściwej przyczyny do dokonania tych czynności. Zarzucili również, że wyrok ten narusza przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady wszechstronnego i dokładnego rozważenia całego stanu faktycznego i rozpatrzenie sprawy w sposób nie budzący zaufania do organów administracji, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozważenia i oceny całego zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza pominięcia zeznań rentobiorczyń wskazujących jednoznacznie na zdrowotne przyczyny zawarcia umów rent.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej odrzucenie ewentualnie o oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przepis art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Taka regulacja uprawnień Sądu oznacza, że jest on związany zarzutami podanymi w skardze kasacyjnej oraz pozbawiony możliwości dokonywania własnych ustaleń w zakresie ewentualnych innych niż podane w skardze kasacyjnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, co nie dotyczy oczywiście przesłanek nieważności postępowania.

Przedstawiony zakres kontroli orzeczeń sądów administracyjnych pierwszej instancji różni się więc w sposób istotny od kontroli aktów i czynności organów administracji publicznej sprawowanej przez te sądy. Nie są one bowiem związane zarzutami i wnioskami skargi (patrz art. 134 § 1 cytowanego Prawa), tak jak to ma miejsce w odniesieniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przedmiot kontroli kasacyjnej zaskarżonych orzeczeń powoduje, że jednym z podstawowych zadań autorów skarg kasacyjnych jest ich sformułowanie w sposób zgodny z wymogami formalnymi oraz przedstawienie w skardze zasadnych zarzutów naruszenia prawa materialnego lub procesowego.

Wskazanych wyżej warunków skarga kasacyjna w sprawie niniejszej nie spełnia. l tak stwierdzić trzeba, że zaskarżony wyrok został wydany w dniu 7 kwietnia 2004 r., to jest w okresie obowiązywania (od dnia 1 stycznia 2004 r.) w postępowaniu przed sądami administracyjnymi powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stąd też prawidłowo określony zarzut kasacyjny, dotyczący naruszenia przepisów procesowych, może dotyczyć tylko norm prawnych zawartych w tej ustawie, a nie w ustawie Ordynacja podatkowa, tak jak to uczyniono w skardze kasacyjnej w sprawie niniejszej. W 2004 r. zarzut naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej odnosić się mógł wyłącznie do organów podatkowych, gdyż w tym okresie czasu sądy administracyjne nie miały obowiązku bezpośredniego stosowania przepisów tej ustawy w prowadzonym przez nie postępowaniu. Należało zatem uznać za pozbawiony zasadności zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania podatkowego zamieszczonych w Ordynacji podatkowej.

Przedstawiona wadliwość zarzutów proceduralnych ma jednoznaczny wpływ na możliwość dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przez zaskarżony wyrok prawa materialnego. Jak wynika bowiem z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku głównym przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji była prawidłowość i zasadność dokonanej przez organy podatkowe oceny skutków prawno-podatkowych zawartych umów, którymi zdaniem skarżących ustanowili oni renty.

Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że umowy te nie są umowami rent w rozumieniu art. 903 Kodeksu, skoro nie kreują świadczeń okresowych, i jako takie nie stwarzają dla skarżących podstawy do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aby zatem Naczelny Sąd Administracyjny mógł dokonać kontroli prawidłowości dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wykładni art. 903 Kodeksu cywilnego, skarżący powinni skutecznie wykazać, że ocena stanu faktycznego, przeprowadzona przecież w oparciu o przepisy procesowe, przepisy te naruszała. Jak wyżej stwierdzono, skarżący tego jednak nie dokonali, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny, wobec nieskutecznego zakwestionowania w skardze stanu faktycznego ustalonego w sprawie oraz jego oceny, pozbawiony został możliwości zbadania zarzutu naruszenia przez zaskarżony wyrok prawa materialnego. Przy tym należy wskazać, że zarzut niezastosowania w sprawie wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego nie jest przewidziany w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Określona w przepisie tym podstawa kasacyjna sprowadza się natomiast do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Dlatego też tak zredagowany zarzut skargi kasacyjnej jest formalnie niewłaściwy a także nieuzasadniony, gdyż jak wynika z motywów zaskarżonego wyroku przepis art. 903 Kodeksu cywilnego, wbrew twierdzeniu skarżących, był przedmiotem analizy sądu pierwszej instancji. Nie można zatem formułować zarzutu, że w sprawie zastosowany nie został.

Dodać nadto trzeba, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku świadczy o tym, iż przyczyną nie uznania przedmiotowych umów za umowy renty nie był brak właściwej causy tych czynności lecz brak okresowości ustanowionych tymi umowami świadczeń.

Mając zatem na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny doszedł cło wniosku, że skarga kasacyjna w sprawie niniejszej nie ma usprawiedliwionych zarzutów i jako taka podlega oddaleniu na podstawie przepisu art. 184 powołanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 wymienionego Prawa.