Opublikowane: 11.04.2006

Autor: Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie

1. W skardze kasacyjnej należy sprecyzować, w jaki sposób...

Sygnatura: II FSK 551/05

1. W skardze kasacyjnej należy sprecyzować, w jaki sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył wskazane w niej przepisy postępowania oraz jak naruszenie to mogło wpłynąć na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny może przy tym merytorycznie rozpoznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące norm postępowania - muszą odnosić się do postępowania sądowego zakończonego zaskarżonym wyrokiem, a nie działań organów administracji i stosowanych przez nie norm.
2. Sformułowanie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy, na podstawie których zapadł wyrok. Dotyczy to oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu, w jego uzasadnieniu, a nie w sentencji. Rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku polegające na uchyleniu decyzji organu podatkowego w całości nie musi bezwzględnie oznaczać, iż sąd przychylił się do wszystkich zarzutów skargi oraz że nie mógł uwzględniając skargę, dokonać oceny prawnej, w której w jakiejś określonej części podzielił stanowisko organów podatkowych zawarte w uchylonej decyzji.
3. Wskazując zarzut naruszenia prawa materialnego nie wystarczy wskazać jedynie konkretnego przepisu, który w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony, ale należy także określić, na czym to naruszenie polega.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18.01.2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygnaturze akt SA/Rz 1574/03, oddalił skargę Heleny i Tadeusza U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Zaskarżoną decyzją uchylono decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28.09.2001 r. Aktem tym określono skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe U. Tadeusz U. i Helena U. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Podatnicy odwołali się od decyzji organu I instancji, w wyniku czego Izba Skarbowa w Rzeszowie uchyliła to rozstrzygnięcie decyzją z dnia 29.05.2002 r. określając należność w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Decyzja ta została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 9.07.2003 r., w sprawie o sygnaturze akt SA/Rz 1376/02, uchylił ten akt. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, wydał w dniu 23.09.2003 r. decyzje, w której uchylił w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28.09.2001 r. i określił stronie należność podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Organ II instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie w wyroku z dnia 9.07.2003 r. i ustalił, iż podatnicy zamontowali urządzenie monitorujące Finder 5000 w samochodzie ciężarowym marki Mercedes Benz 430 5, który był używany w 2000 r. na podstawie umowy leasingu. Z uwagi na to, że samochód ten nie został przez podatników zaliczony do środków trwałych, zamontowane urządzenie monitorujące organ podatkowy potraktował jako inwestycję w obcym środku trwałym o wartości początkowej 7.300,00 zł. Organ uznał także, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne od tej inwestycji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23.09.2003 r. nie

narusza prawa. Sąd przytoczył treść art. 99 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), stosownie do którego ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1.01.2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Na tej podstawie sąd I instancji uznał, iż jest związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie w wyroku z dnia 9.07.2003 r. W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, stwierdził, iż organ podatkowy uzupełnił postępowanie wyjaśniające stosownie do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie zawartych we wskazanym powyżej orzeczeniu i nie naruszył przy tym prawa. Ustalił bowiem, że podatnicy dokonali w roku podatkowym zakupu urządzenia monitorującego Finder 5000 za kwotę 7.300,00 zł i zamontowali go w samochodzie marki Mercedes Benz 430 S. W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, iż wydatek na zakup tego urządzenia monitorującego należy traktować jako inwestycję w obcym środku trwałym, zwiększającym jego wartość, a kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne od tej inwestycji.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

• naruszenie art. 99 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.),
• naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U Nr 153, poz. 1270, dalej u.p.p.s.a.),
• naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176),
• naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60).

Wskazując na powyższe zarzuty, podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o określenie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w zakresie zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów uzyskanych przez podatników w 2000 r. W skardze kasacyjnej zawarto też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, iż sąd I instancji naruszył art. 99 ustawy wprowadzającej oraz art. 153 u.p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe uznanie, że Sąd ten jest związany treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 9.07.2003 r. W ocenie podatników pozbawiło to skarżących możliwości i prawa do uzyskania sprawiedliwego wyroku, gdyż strona miała prawo do ponownego rozpatrzenia sprawy, zarówno w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek, jak i w pozostałych kwestiach spornych. W dalszej części skargi kasacyjnej podatnicy argumentowali, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dopuścił się naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej oraz zasad postępowania wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła, iż materiał dowodowy, na którym oparto rozstrzygnięcie wyroku z dnia 9.07.2003 r., którym to orzeczeniem uznał się związany Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, był niepełny i nie pozwalał na wyciągnięcie jednoznacznych wniosków co do zastosowania w powyższym stanie faktycznym art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Podatnicy zarzucili także brak odniesienia się do kluczowego, w ich opinii, pojęcia kapitału właściciela i kont, na których jest rozliczany.

W piśmie z dnia 1.04.2005 r. zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora izby Skarbowej w Rzeszowie zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej są nieuzasadnione.

Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. Zgodnie natomiast z art. 176 u.p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie należy rozumieć wskazanie przez autora skargi kasacyjnej konkretnego przepisu, który został w ocenie podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną naruszony przez sąd I instancji, wraz ze wskazaniem, czy jest to zarzut naruszenia prawa materialnego i rozróżnieniem, czy naruszenie polega na błędnej wykładni czy niewłaściwym zastosowaniu, czy też zarzut ten dotyczy naruszenia normy procesowej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 punkt 1 i 2 u.p.p.s.a.). Innymi słowy, formułując zarzuty skargi kasacyjnej konieczne jest sprecyzowanie, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało.

Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd norm postępowania. Po przedstawieniu tego rodzaju podstawy kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny musi zbadać, czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz przyjęte przez sąd I instancji do oceny orzekania w przedmiocie legalności wydanych decyzji, zostały dokonane zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia przez sąd prawa materialnego, można więc skutecznie zgłaszać jedynie w sytuacji, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej oraz zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwa wątpliwości.

Rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania, jednakże nie zasługują one, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem w tym zakresie na naruszenie art. 99 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 153 u.p.p.s.a., jak również art. 122, art. 180, art. 197 ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż stosownie do art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, iż warunkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisu postępowania jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie normy procesowej mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik postępowania. Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej strona skarżąca nie sprecyzowała, w jaki sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie naruszył wskazane w niej przepisy postępowania. Nie określono także, jak naruszenie to mogło wpłynąć na wynik sprawy.

Wskazany przez autora skargi kasacyjnej przepis art. 153 u.p.p.s.a. stanowi, iż ocena prawna i wskazanie, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd, natomiast stosownie do art. 99 przepisów wprowadzających, ocena prawna wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu wydanym przed dniem 1.01.2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie zostało zaskarżone. Sformułowanie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy, na podstawie których zapadł wyrok. Należy także wyjaśnić, iż w treści przepisu art. 153 u.p.p.s.a. mowa jest o ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu, w jego uzasadnieniu, a nie w sentencji. Za słuszne należy uznać więc twierdzenie, iż rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku polegające na uchyleniu decyzji organu podatkowego w całości nie musi bezwzględnie oznaczać, iż sąd przychylił się do wszystkich zarzutów skargi, oraz że nie mógł uwzględniając skargę, dokonać oceny prawnej, w której w jakiejś określonej części podzielił stanowisko organów podatkowych zawarte w uchylonej decyzji. Nie jest więc zasadne twierdzenie strony skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, iż w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie w wyroku z dnia 9.07.2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2002 r., a w uzasadnieniu uznał skargę za częściowo uzasadnioną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie powinien był być związany stanowiskiem zawartym w orzeczeniu z dnia 9.07.2003 r. Wyrok ten nie został zaskarżony stosownie do obowiązujących przed 1.01.2004 r. przepisów. Nie nastąpiła także zmiana przepisów, w oparciu o które wyrok ten został wydany. Sąd I instancji prawidłowo więc, na mocy art. 99 ustawy przepisów wprowadzających, słusznie stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wydając w dniu 23.09.2003 r. zaskarżoną decyzję, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie byli związani oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 9.07.2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie dokonał więc w zaskarżonym wyroku oceny pod względem zgodności z prawem działań Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie zakończonych wydaniem decyzji z dnia 23.09.2003 r. w zakresie określonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 9.07.2003 r., nakazującym organom podatkowym ponowne rozpatrzenie sprawy jedynie w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej zakupu i montażu urządzenia monitorującego Finder 5000. Sąd w wyroku z dnia 9.07.2003 r. nie nakazał natomiast ponownego przeprowadzenia postępowania dotyczącego podnoszonej przez skarżących w skardze kasacyjnej kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek. W tym zakresie organy podatkowe oraz sąd I instancji były związane stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wyrażonym w wyroku z dnia 9.07.2003 r.

Za nieuzasadnione należy uznać także zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd I instancji norm postępowania wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 ordynacji podatkowej. Zarzuty te dotyczą bowiem działań organów podatkowych, a nie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd ten nie stosuje norm wyrażonych w ordynacji podatkowej i z tej przyczyny nie mógł dopuścić się ich naruszenia. Tryb i zasady postępowania przed sądami administracyjnymi zawarte są bowiem w ustawie z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przepisy tej ustawy mają obowiązek stosować sądy administracyjne. Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł merytorycznie rozpoznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące norm postępowania, muszą odnosić się do postępowania sądowego zakończonego zaskarżonym wyrokiem, a nie działań organów administracji i stosowanych przez nie norm.

Odnosząc się zaś do wskazanego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia przez prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, iż również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie bowiem do art. 174 punkt 2, skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Wskazując zarzut naruszenia prawa materialnego nie wystarczy wskazać jedynie konkretnego przepisu, który w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony, ale należy także określić, na czym to naruszenie polega. Przez błędną wykładnię normy prawa materialnego należy bowiem rozumieć niewłaściwe zrozumienie przez sąd orzekający treści przepisu podczas gdy niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polega na nieprawidłowym odniesieniu, w procesie sądowej kontroli działań organów administracji, normy prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, na czym polegać miało naruszenie przez sąd I instancji normy art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. W konsekwencji czyni to zarzut nieskutecznym oraz uniemożliwia merytoryczne jego rozpoznanie. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 183 § 1 u.p.p.s.a., nie jest też zobowiązany ani uprawniony do uzupełniania powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.