Opublikowane: 30.08.2005

Autor: Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie

1. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wskazanych w art....

Sygnatura: FSK 2024/04

1. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wskazanych w art. 173 § 1 u.p.p.s.a. orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Oczywistym jest zatem, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mieszczące się w ramach podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a. muszą być skierowane przeciwko zaskarżonemu orzeczeniu Sądu, a nie wcześniejszym aktom i postępowaniom organów administracji publicznej.
2. Nie można podzielić poglądu, że wobec braku rachunków dokumentacyjnych wartość wydatków na ulepszenie środków trwałych ich nakłady powinny być ustalone w oparciu o opinię biegłego. Rozporządzenie Ministra Finansów z 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w § 6 ust. 3 przewiduje ustalenie wartości ulepszonego środka trwałego przez powiększenie jego wartości początkowej o sumę wydatków na ulepszenie - wartość ulepszonego środka trwałego zwiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, a nie o różnicę wartości (między wartością początkową pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne a wartością po ulepszeniu ustaloną przez biegłego).

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11.05.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Stefanii i Andrzeja P. na decyzję Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3.09.2002 r., nr IS.IX/1-41 17/75/02, którą po rozpatrzeniu odwołania podatników od decyzji Urzędu Skarbowego w Sanoku w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego za 2000 r., zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję w części i obniżyła należny podatek dochodowy za 2000 r. do kwoty 8.977,45 zł, zaległość podatkową do kwoty 3.623,09 zł i odsetki za zwłokę do kwoty 1.262,15 zł. Izba Skarbowa uznała, że Urząd Skarbowy w Sanoku prawidłowo przyjął, że podatnicy:

• zawyżyli koszty uzyskania przychodu o kwotę 19.062 zł wynikającą z dokonanej korekty amortyzacji środków trwałych - pawilonu produkcyjnego,
• nieprawidłowo dokonali odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w wydatkach na cele rehabilitacyjne została wykazana opłata w wysokości 780 zł za obóz zorganizowany, przez który nie spełniał wymagań określonych w przepisie § 8 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.03.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.).

Minimalne obniżenie należności podatkowych decyzją odwoławczą było wynikiem uwzględnienia odliczenia darowizny (w wysokości 30 zł), wykazanej w zeznaniu podatkowym, a pominiętej w decyzji Urzędu Skarbowego.

W ocenie Izby Skarbowej nie zasługiwało na uwzględnienie odwołanie, w którym podatnicy zarzucili, iż organ I instancji bezzasadnie zakwestionował dokonaną w 2000 r. korektę amortyzacji środków trwałych. Wskazali, że korekta dotyczyła zakupionego w 1996 r. pawilonu handlowego, który po zakupie nie został przekazany do użytkowania, ponieważ wymagał modernizacji i remontu. Dopiero po dokonaniu tych czynności został wyceniony przez eksperta budowlanego - biegłego sądowego. Na podstawie dokonanej wyceny została ustalona wartość początkowa budynku produkcyjnego, który to budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych od miesiąca stycznia 2000 r. Wcześniejsze dokonywanie odpisów amortyzacyjnych budynku od kwietnia 1996 r. na podstawie faktury zakupu z dnia 15.03.1996 r. dokonywane było przez księgowa, wbrew wcześniejszym ustaleniom. Ponadto podatnicy twierdzili, że przysługiwało im odliczenie od dochodu wydatku poniesionego za pobyt na turnusie rehabilitacyjno-usprawniającym, gdyż za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się także wydatki poniesione na kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych. Zdaniem organu odwoławczego nie miał w sprawie zastosowania przepis § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), ponieważ przedmiotowe budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w kwietniu 1996 r. i od tego czasu były amortyzowane. Zgodnie ze wskazanym przepisem podatnicy mogli indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne dla używanych i ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Ponadto przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych nie dopuszczają możliwości ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze kupna i modernizowanych po zakupie - w drodze wyceny biegłego. Zgodnie z przepisem § 6 ust. 1 pkt 1 wskazanego rozporządzenia za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z art. 1, 4a - 7, 9 - 11 i 13 - 14, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Odnośnie do wydatków na cele rehabilitacyjne w postaci opłaty w wysokości 780 zł za obóz, organ podatkowy II instancji wskazał, że zgodnie z uzyskaną w tej kwestii informacją organizatorów tej imprezy nie miał on charakteru rehabilitacyjno-usprawniającego ani nie był on organizowany dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej. W związku z czym wydatków poniesionych za pobyt na nim nie można odliczyć na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 lub 11 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.03.1995 r.

W skardze do Sądu podatnicy podtrzymali swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu. Wskazali, że przyjęcie środków trwałych do ewidencji nastąpiło na koniec 1999 r. - po zakończeniu prac adaptacyjnych i dokonaniu wyceny tych obiektów. W związku z tym została dokonana korekta zeznań podatkowych za lata 1996 - 1999, które wraz z wyjaśnieniami zostały przyjęte przez Urząd Skarbowy bez zastrzeżeń. Ustalenie wartości początkowej obiektów poprzez powiększenie wartości początkowej o sumę wydatków na ulepszenie i przebudowę według rachunków nie było możliwe, ponieważ obiekt, w którym były przechowywane dokumenty został zalany podczas powodzi w 1998 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Rzeszowie wniosła o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że na etapie postępowania sądowo-administracyjnego spornymi są dwie kwestie, a mianowicie: amortyzacja środków trwałych w postaci pawilonu produkcyjnego i budynku portierni oraz wydatki na cele rehabilitacyjne. Odnosząc się do pierwszej z nich Sąd zauważył, iż bezsporne między stronami jest, że wspomniane środki trwałe zostały nabyte przez podatników 15.03.1996 r., zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i były amortyzowane od 1.04.1996 r. Poza sporem pozostaje również, że w 1999 r. - na zlecenie podatników - została opracowana opinia przez biegłego, której przedmiotem była wycena wartości przedmiotowych środków trwałych aktualna na 31.12.1999 r. Wartość środków trwałych wynikająca ze wspomnianej opinii została przez podatników przyjęta jako wartość początkowa tych środków trwałych na dzień 1.01.2000 r. i w związku z tym podatnicy dokonali w grudniu 2000 r. korekty wysokości amortyzacji środków trwałych o kwotę 19.062 zł, która to kwota wynikała z przyjęcia wyższej wartości początkowej tych środków trwałych oraz z przyjęcia indywidualnie ustalonych stawek amortyzacji: dla budynku produkcyjnego - 5 %, zaś dla budynku portierni - 18 % (dotychczas środki te amortyzowano wg stawki amortyzacyjnej 2,5 %). Skarżący podkreślili w skardze, że wprowadzenie środków trwałych do ewidencji środków trwałych w 1996 r. i ich amortyzacja od 1996 r. nastąpiły wskutek nieporozumienia, księgowa wbrew ustaleniom z podatnikami dokonała wprowadzenia tych środków do ewidencji środków trwałych w 1996 r. i dokonała amortyzacji. Podatnicy dokonali więc korekty odnośnie do lat: 1996, 1997, 1998 i 1999 poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów i zwiększenie dochodu o wartość odpisów amortyzacyjnych (korekty zeznań rocznych zostały złożone w Urzędzie Skarbowy w dniu 29.11.2001 r.). Powołując się na te okoliczności skarżący kwestionowali ustalenia organów podatkowych, iż wprowadzenie tych środków do ewidencji środków trwałych nastąpiło w 1996 r., gdyż w ich ocenie w świetle dokonanych korekt wprowadzenie do ewidencji nastąpiło dopiero na koniec 1999 r. i począwszy od stycznia 2000 r. środki te podlegały amortyzacji - przy przyjęciu wartości początkowej z uwzględnieniem opinii biegłego i z zastosowaniem indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uzasadniając oddalenie skargi, zauważył, że odpisy amortyzacyjne związane są z utratą wartości środka trwałego w określonym czasie, ze względu na przyjęty okres przydatności tego środka do założonych celów. Ustawodawca przyjął, że wydatki na nabycie czy też wytworzenie środka trwałego nie stanowią wprawdzie kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b cyt. ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), jednakże dla zabezpieczenia interesów podatników, którzy takie wydatki poczynili uznał, że kosztami są odpisy amortyzacyjne (art. 22 ust. 8 ustawy). Wspomniany przepis art. 22 ust. 8 stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 przepisami wykonawczymi w okresie od 1.01.1995 r. do 31.12.1996 r. było rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.01.1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.), zaś w okresie od 1.01.1997 r. do 1.01.2001 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Stosownie do przepisów zawartych w powołanych aktach prawnych warunkiem uprawniającym podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych było wpisanie środka trwałego do ewidencji środków trwałych, przy czym środek ten powinien być kompletny i zdatny do użytku oraz posiadać określoną wartość początkową. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest prawem podatnika i rodzi dla niego korzystne skutki poprzez możliwość stopniowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup bądź też wytworzenie środka trwałego. Z materiałów sprawy wynika, że przedmiotowe środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych po ich nabyciu w dniu 15.03.1996 r. i podlegały amortyzacji od 1.04.1996 r. i od tego momentu wliczane były do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne. Podnoszona przez skarżących kwestia nieporozumienia się podatników z "księgową firmy" odnośnie do daty wprowadzenia środków trwałych do wykazu środków trwałych i rozpoczęcia ich amortyzacji nie może być skutecznie podnoszona jako okoliczność mająca przeczyć dokonanym przez organy podatkowe ustaleniom. Brak jest bowiem podstaw do kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy, że oba środki trwałe były zdatne do użytku od momentu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych w 1996 r.

Sąd podzielił stanowisko organu, że brak było podstaw do ustalenia wartości początkowej tych środków trwałych - w dacie: grudzień 1999 r. - poprzez wycenę dokonaną przez biegłego, gdyż przy nabyciu środków trwałych ich wartość początkową stanowi cena nabycia (6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 1997 r.). Skoro przepisy rozporządzenia z 1997 r. regulują w sposób zupełny kwestie pojęć środków trwałych, wartości początkowej tych środków oraz momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych i nie przewidują ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze kupna na podstawie opinii biegłego, to za chybione uznał Sąd odwoływanie się przez skarżących do okoliczności, które w ich ocenie uzasadniają ustalenie wartości początkowej właśnie na podstawie opinii biegłego. Okoliczności te to: zalanie dokumentacji, w tym faktur dotyczących wydatków na modernizację i adaptacje środków trwałych, a także związane z tym znaczne straty finansowe. Zasadnie Izba Skarbowa wskazała, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji jak i modernizacji) wartość tych środków, ustaloną zgodnie z 6 ust. 1 rozporządzenia z 1997 r. (w okolicznościach sprawy ?cena nabycia środków trwałych) powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie(6 ust. 3). Wynika z tego obowiązek gromadzenia przez podatników stosownej dokumentacji potwierdzającej te wydatki. Skarżący powołują się na fakt zalania części dokumentacji w trakcie powodzi 1998 r. niemniej jednak nie przedstawiają dokumentacji (rachunków, faktur) potwierdzającej dokonywanie wydatków po wspomnianym zalaniu, mimo iż twierdzą, że ponosili wydatki do końca 1999 r., a nadto nie podjęli żadnych czynności, mimo pouczenia w tym zakresie (co podkreślono w odpowiedzi na skargę) celem uzyskania duplikatów faktur - zgodnie z danymi zawartymi w kopiach faktur (§ 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Za prawidłowe uznał Sąd również stanowisko organów, że brak było podstaw do ustalenia indywidualnych stawek amortyzacji, gdyż podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne dla używanych i ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu środków trwałych. Taka sytuacja w okolicznościach sprawy nie zachodzi skoro środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w marcu 1996 r. (§ 9 ust. 4 rozporządzenia z 1997 r.). W tej sytuacji Sąd uznał za zasadne stanowisko Izby Skarbowej w kwestii środków trwałych.

Ponadto Sąd stwierdził również brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych w drugiej z kwestii spornych. Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. - podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu m.in. wydatków na cele rehabilitacyjne ponoszone przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Skarga w tym zakresie jest lakoniczna, a stanowisko skarżących w tym zakresie sprowadza się do tego, że za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne należy uznać wydatki na każdy obóz, w którym uczestniczyło dziecko niepełnosprawne. Jest to teza nieuprawniona, co z kolei wynika z redakcji § 8 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.05.1995 r. Wykładnia tego przepisu prowadzi do takiej konstatacji, że charakter kolonii lub obozu musi być taki, że są one zorganizowane dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej.

Z powyższych przyczyn WSA oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej w skrócie u.p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej Stefania i Andrzej P. zaskarżyli wyżej wymieniony wyrok w całości. Na zasadzie art. 174 pkt 1 i 2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucili:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 6 ust. 1 pkt 1 i § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że "wydatki na ulepszenie środka trwałego" mogą być udokumentowane i udowodnione jedynie dokumentami zakupu, w szczególności fakturami,
2. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa polegające na pominięciu dowodu z opinii biegłego w celu wyliczenia wartości wydatków poniesionych na ulepszenie środka trwałego.

Na zasadzie art. 176 i art. 185 § 1 cyt. u.p.p.s.a. wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania. Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, wyjaśnili jednocześnie, że skarga kasacyjna dotyczy jedynie kwestii związanej z ustaleniem wartości środka trwałego. Okoliczności związanych z wydatkami na cele rehabilitacyjne skarżący nie kwestionują. Skarżący podzielają wyrażone w wyroku i uzasadnieniu stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, iż wyznacznikiem wartości początkowej środka trwałego jest wyłącznie cena nabycia i nie jest możliwe ustalenie tej wartości w sposób inny, na przykład w oparciu o opinię biegłego, za wyjątkiem sytuacji, które w niniejszej sprawie nie występują. Ta zasada wynika wprost z treści § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...). Skarżący nie kwestionują także i tej okoliczności, że w przypadku ulepszenia środków trwałych ich wartość jest sumą wartości początkowej, czyli ceny nabycia i wartości wydatków poniesionych na ulepszenie środka trwałego. Natomiast skarżący nie zgadzają się z wykładnią § 6 ust. 3 cyt. rozporządzenia polegającą na przyjęciu, że owe poniesienie wydatków na ulepszenie środka trwałego może być udokumentowane i udowodnione jedynie dowodami zakupu, w szczególności fakturami. Przepisy cytowanego rozporządzenia nie zawierają żadnych wskazówek dotyczących sposobu obliczenia wydatków na ulepszenie, a w związku z tym dla ustalenia tej wartości możliwe i konieczne jest korzystanie z wszystkich dowodów, jakie dopuszczone są przepisami o postępowaniu administracyjnym, także więc dowodem takim może być opinia biegłego. Zaniechanie wykorzystania tej możliwości narusza z kolei wskazane w zarzucie przepisy ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie skoro należy przyjąć, że:

• wartość początkowa środka trwałego wynika z ceny nabycia,
• środek trwały został wprowadzony wg tej ceny do ewidencji w roku 1996,
• bezspornym jest, że został on ulepszony, nie ma dokumentów (faktur) stwierdzających wydatki poniesione na ulepszenie,

to dla wykazania zasadności zmiany wartości środka trwałego i zasadności zwiększenia odpisów amortyzacyjnych, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia wartości wydatków poniesionych przez podatników na zwiększenie wartości środka trwałego, zwłaszcza, że podatnicy złożyli dowód w postaci opinii biegłego, który wyliczył wartość ulepszeń. Tylko w ten sposób można ustalić czy zasadnym było zwiększenie wartości środka trwałego, a co za tym idzie naliczanie wyższej amortyzacji i zwiększenie kosztów i zmniejszenie podatku dochodowego. Skarżący zauważyli, że identyczne stanowisko zajął w zbliżonej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.10.2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2991/98, publik. PO 2002/4/109, także LEX nr 54656.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wskazanych w art. 173 § 1 u.p.p.s.a. orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Oczywistym jest zatem, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mieszczące się w ramach podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a. muszą być skierowane przeciwko zaskarżonemu orzeczeniu Sądu, a nie wcześniejszym aktom i postępowaniom organów administracji publicznej. Z tego względu nie podlega w ogóle rozważeniu podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania uzasadniony naruszeniem wskazanych przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które nie mogły być naruszone przez Sąd działający w trybie i na zasadach przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie na podstawie przepisów ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny ? w myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej. W związku z nietrafnym uzasadnieniem wskazanej w skardze podstawy kasacyjnej polegającej na naruszeniu przepisów procesowych do rozważenia pozostał jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek błędnej wykładni § 6 ust. 1 i § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Należy zauważyć, że skarżący w toku postępowania podatkowego i w skardze do Sądu twierdzili, iż przedmiotowe środki trwałe mylnie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 1996 r., że prawidłowo powinny być uwzględnione w tej ewidencji dopiero od 1.01.2000 r. i na ten dzień powinna być ustalona ich wartość początkowa w oparciu o opinie biegłego. Dopiero po raz pierwszy w skardze kasacyjnej nie kwestionują przyjętego przez Sąd za podstawę orzeczenia stanu faktycznego sprowadzającego się do tego, że przedmiotowe środki trwałe zostały nabyte w 1996 r. i wprowadzone do ewidencji i amortyzowane zgodnie z przepisami poczynając od 1.04.1996 r. łącznie z analizowanym rokiem podatkowym. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do prawidłowości ustalenia wartości początkowej tych środków na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, tj. wg ceny ich nabycia.

Nie zakwestionował również trafności stanowiska Izby Skarbowej, że wartość początkowa tych środków mogła być zwiększona na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia o sumę wydatków na ich ulepszenie, jeżeli wydatki te doprowadziły do wzrostu ich wartości początkowej w porównaniu do ich wartości z dnia przyjęcia do używania. Skarżący w skardze kasacyjnej nie kwestionują już tego stanowiska, twierdzą natomiast, iż wobec braku rachunków dokumentacyjnych wartość wydatków na ulepszenie środków trwałych, ich nakłady powinny być ustalone w oparciu o opinię biegłego.

Stanowisko to nie jest uzasadnione: wskazany przepis rozporządzenia Ministra Finansów (§ 6 ust. 3) przewiduje ustalenie wartości ulepszonego środka trwałego przez powiększenie jego wartości początkowej o sumę wydatków na ulepszenie (podkreślenie Sądu). Obowiązek dokumentowania wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą rachunkami odpowiadającymi wymogom przewidzianym w przepisach podatkowych wynika z przepisów o prowadzeniu ksiąg podatkowych (§ 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1189). Sąd w zaskarżonym wyroku podkreślił, ze podatnicy nie posiadali rachunków dot. ulepszenia środków trwałych, ani sprzed powodzi w 1998 r. (które wg ich wypowiedzi spowodowała zniszczenie dowodów), ani za późniejszy okres, mimo że modernizacja miała trwać do końca 1999 r. Należy też zauważyć, że ze wskazanego przepisu rozporządzenia wynika jednoznacznie, że wartość ulepszonego środka trwałego zwiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, a nie o różnicę wartości (między wartością początkową pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne a wartością po ulepszeniu ustaloną przez biegłego).

W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że podstawy skargi kasacyjnej nie były usprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu, a na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. o kosztach postępowania.