Sprzedaż działki w ROD a podatek

Czy można sprzedać prawo wieczyste do użytkowania działki w rodzinnych ogrodach działkowych?

Na wstępie wyjaśnijmy, że nie sprzedaje Pani ogródka działkowego. Wskazuje Pani, że chce sprzedać prawo wieczystego użytkowania działki w rodzinnych ogrodach działkowych. Ani ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych z 2005 r., ani obecnie obowiązująca ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz.U.2014.40; dalej jako „ustawa o ROD”) nie przewiduje możliwości istnienia ogrodów na terenach, do których prawo użytkowania wieczystego przysługuje działkowcom. ROD zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz stowarzyszeń ogrodowych, ewentualnie również na gruntach stanowiących własność gminy. Zatem w przypadku ROD, gdy mówi się o prawie do działki, to zgodnie z ustawą należy przez to rozumieć ustanowiony tytuł prawny uprawniający do korzystania z działki, ale nie użytkowanie wieczyste. Ponadto zbycie użytkowania wieczystego umową z notarialnie potwierdzonymi podpisami jest niemożliwe, wymagany jest „pełny” akt notarialny. Obecnie ustawa wprost wskazuje, że ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej – stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe.

Innymi słowy działkowiec ma prawo użytkowania działki, ale nie jest to prawo wieczystego użytkowania gruntu i jest właścicielem nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce, wykonanych lub nabytych z jego środków finansowych – te właśnie składniki stanowią własność działkowca i mogą być zbyte w drodze umowy. Ponad powyższe zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o ROD działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki), zawierając w formie pisemnej umowę z podpisami notarialnie poświadczonymi – jest to jednak zupełnie co innego niż sprzedaż wieczystego użytkowania.

Opodatkowanie umowy przenoszącej prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki 

W kwestii opodatkowania przedstawionej umowy przenoszącej prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki i przenoszącej w drodze odpłatnego zbycia własność nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujące się na działce obecnie istnieją dwie linie interpretacyjne. Twierdzi się alternatywnie, że:

1. dochodzi do sprzedaży prawa majątkowego lub
2. sprzedaży własności (ruchomości urządzeń, obiektów i nasadzeń znajdujących się na działce).

Konsekwencją pierwszej kwalifikacji jest obowiązek rozliczenia podatku dochodowego w każdym przypadku niezależnie od długości posiadania. Pozwolę sobie zacytować tu interpretację indywidualną z dnia 10 lipca 2014 r. gdzie Izba Skarbowa w Bydgoszczy [sygn. ITPB2/415-399/14/MK] dokładnie wyjaśnia sposób opodatkowania:

„W świetle dotychczas przytoczonych przepisów i przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, że dokonując odpłatnego zbycia w 2014 r. praw i obowiązków wynikających z prawa do działki oraz własności nakładów w postaci urządzeń posadowionych na gruncie niebędącym własnością Wnioskodawczyni uzyskała ona przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z praw majątkowych (…) Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu?

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

* zostały faktycznie i w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz

* nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

(...)

Przychód uzyskany z praw majątkowych

Przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych łącznie z dochodami z pozostałych źródeł.

(...)

Jak rozliczyć przychód uzyskany z odpłatnego zbycia praw i obowiązków wynikających z prawa do działki ROD?

Zatem przychód, jaki uzyskała Wnioskodawczyni z odpłatnego zbycia w 2014 r. praw i obowiązków wynikających z prawa do działki oraz własności nakładów w postaci urządzeń będzie obowiązana rozliczyć łącznie z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej w zeznaniu podatkowym (co do zasady jest to druk PIT-36) składanym stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, czyli do 30 kwietnia 2015 r.”

Druga kwalifikacja, dla której poziom akceptacji przez organy podatkowe w ostatnich miesiącach znacznie się zmniejsza, kwalifikuje ww. sprzedaż do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. odpłatne zbycie innych rzeczy), tylko gdy sprzedaż ma miejsce przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (altany, kwiatów, innych urządzeń itd. czyli tego co składa się na nasadzenia). Sprzedaż po upływie pół roku byłaby zatem nieopodatkowana podatkiem dochodowym i nie podlegałaby w ogóle wykazaniu w PIT.

Osobiście uważam, że druga z przywołanych teorii jest słuszna, szczególnie gdy w umowie o przeniesieniu prawa i obowiązków wynikających z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej wskaże się, że przeniesienie tego prawa ma charakter nieodpłatny a wynagrodzenie (wspomniane 18 000 zł) przysługuje za nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce , które stanowią własność sprzedającego je działkowca. Jak jednak już wskazałem, są także odmienne interpretacje.

Umowa sprzedaży podlega opodatkowaniu PCC, a obowiązek podatkowy ciąży, jak Pani słusznie zauważyła, na kupującym; podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa sprzedanych rzeczy, a stawka podatku wynosi 2%. Nabywca winien bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, PCC-3, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.