Opublikowane: 16.12.2004

Autor: Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie

1. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r...

Sygnatura: FSK 2179/04

1. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r i mającym zastosowanie w sprawie w myśl trafnie powołanych i omówionych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów art. 21 § 3 w związku z art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w przypadku określenia zaległości podatkowej był zobligowany do określenia również odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji. Wskazana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nowelizacja przepisu art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej dokonano z dniem 1 stycznia 2003 r. wbrew wywodom jej autora nie oznaczała zwolnienia organów podatkowych z tego obowiązku.
2. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić również drugi z podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisu art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. regulował kwestie dotyczące formy rozstrzygnięć m.in. w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłat dokonywanych przez podatnika, nadpłaty lub zwrotu podatku. Przepis ten został zamieszczony w dziale V Ordynacji podatkowej "Czynności sprawdzające" i nie regulował żadnych kwestii materialne - prawnych, istotnych przy dokonywaniu zaliczenia , w szczególności daty według której powinno nastąpić ustalenie wysokości nadpłaty (zwrotu) i stanu zaległości podatkowej. Tym bardziej przepis ten nie mógł stanowić materialnej podstawy do określenia odsetek za zwłokę i z tego względu nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Reprezentowana zgodnie z art. 175 § 3 pkt 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Spółka z o.o. L-B wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 czerwca 2004 r. w sprawie SA/Sz 2429/02. W wyroku tym oddalono skargę Spółki na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 września 2002 r. w przedmiocie odsetek od zaległości podatkowych.

Decyzja ta wydana została z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 lit. "a" i art. 53 § 1, 4 i 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz § 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463).

Izba Skarbowa w Szczecinie orzekła o częściowym uchyleniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 maja 2002 r. określającej Spółce L-B na kwotę 24.377,40 zł wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2000 r. i wysokość tych odsetek określiła na 6.052,30 zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że decyzją z dnia 29 maja 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce z o.o. L - B w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 515.235,00 zł i zaległość podatkową w kwocie 44.184,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.255,00 zł, natomiast odrębną decyzją z dnia 29 maja 2002 r. określił tejże Spółce wysokość odsetek za zwłokę od powyższej zaległości na kwotę 24.377,40 zł wyliczając je na dzień wydania pierwszej z tych decyzji.

Od decyzji określającej wysokość odsetek Spółka L -B wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia w związku z naruszeniem art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że Spółka posiadała zaległość podatkową, a także naruszeniem art. 75 § 1 tejże Ordynacji i art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wyniku nie zaliczenia z urzędu na poczet tej zaległości ustalonych nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące maj i wrzesień 2000 r., oraz lipiec 2001 r.

Z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego wynika też, że w pełni podzielił on ustalenia organu pierwszej instancji w kwestii okresu pozostawania przez odwołującą się Spółkę w zwłoce z zapłatą zaległego podatku. Wskazując na unormowanie przepisu art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego nie zapłacony w terminie podatek jest zaległością podatkową, od której naliczone są odsetki, a organ podatkowy wydający decyzję określającą wysokość zaległości jest też zobowiązany do określenia wysokości odsetek za zwłokę organ odwoławczy wskazał również na przepisy § 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r., podkreślając, iż wynika z nich, że odsetki za zwłokę naliczane są począwszy od dnia następnego po upływie terminu płatności.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, iż decyzja Izby Skarbowej nie narusza prawa.

Z regulacji zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, zarówno tej dotyczącej obowiązku naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej określonej decyzją organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) jak i tej dotyczącej zaliczania nadpłaty podatku (kwoty zwrotu podatku od towarów i usług) na poczet zaległych, bieżących, względnie przyszłych, zobowiązań podatkowych wynika, że w przypadku naliczania odsetek od określonej decyzją zaległości podatkowej, określanych na dzień wydania tej decyzji, nie jest możliwym jednoczesne zaliczanie na poczet tej zaległości jakiejkolwiek istniejącej w tym czasie po strome podatnika nadpłaty (kwot zwrotu podatku VAT), zaliczenie takie może się bowiem dokonać wyłącznie w trybie określonym przepisem art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc w drodze postanowienia wydanego przez właściwy organ podatkowy dysponujący wiedzą nie tylko o istnieniu samej nadpłaty (kwoty zwrotu podatku VAT), ale również wszechstronną wiedzą o wszystkich ewentualnych zaległościach podatkowych, skoro stosownie do reguły określonej w art. 62 Ordynacji podatkowej nadpłata, jak każda dokonana wpłata, podlega zaliczeniu na zaległości o najwcześniejszym terminie płatności oraz na odsetki od tych zaległości po myśli art. 55 § 2 tejże Ordynacji.

W skardze kasacyjnej jej autor powołując się na art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 127) zarzucił wyrokowi naruszenie przepisu art. 53 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji związanych z błędnym ustaleniem stanu faktycznego przez organa skarbowe przy jej wydawaniu oraz art. 273 § 1 pkt 2 poprzez błędną interpretację zakładającą możliwość korekty decyzji wydanej w trybie art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w drodze wydania postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej.

Powołując się na powyższe podstawy skargi kasacyjnej Spółka wniosła o:

• uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego,
• zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie domagał się odrzucenia skargi kasacyjnej, ewentualnie jej oddalenia oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy , że stosowanie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a , skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

• naruszenie (przez Sąd - art. 173 § 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),
• naruszenie (przez Sąd) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a jest konieczne , ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a).

Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., Sygn. IV CKN 1518/00 publ. OSNC 2001 r., Nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 299/04 niepublikowane). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić , że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że przytoczone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zostały określone w sposób precyzyjny. Ponadto zarzucając naruszenie przepisu art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej związano to naruszenie z przepisem art. 210 § 1 pkt 5 i 6 tej ustawy ze względu na zaakceptowanie przez Sąd błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy dokonanych przez organy skarbowe. Sformułowany w ten sposób zarzut wskazuje na zakwestionowanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, a nie samej materialnoprawnej podstawy do jej wydania.

Potwierdzeniem takiego rozumienia tego zarzutu jest również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołującego się do postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, prowadzonego z naruszeniem obowiązujących zasad.

Powyższe okoliczności w zestawieniu z treścią drugiego zarzutu naruszenia przepisu art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, iż są to zarzuty skierowane w istocie przeciwko decyzji Izby Skarbowej w Szczecinie, a nie przeciwko formalnie zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa regulują w warstwie proceduralnej postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające, a nie postępowanie sądowe.

We wniesionej skardze kasacyjnej nie zakwestionowano naruszenia tak przepisów regulujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważono prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy orzekające obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia podstaw do określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Jedynymi przepisami powołanymi w skardze kasacyjnej dotyczącymi postępowania sądowoadministracyjnego są przepisy art. 173 § 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. Przepisy te stanowią o prawie do wniesienia skargi kasacyjnej od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku (art. 173 § 1 i 2 p.p.s.a) oraz wymagań formalnych jakie ten środek prawny powinien spełniać (art. 176 p.p.s.a).

Odwołanie się do tych przepisów nie zwalniało autora skargi kasacyjnej od obowiązku wskazania podstaw skargi kasacyjnej dotyczącej postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Za spełnienie tych wymogów nie mogło zostać uznane błędne wskazanie uchybień organów orzekających przepisom proceduralnym Ordynacji podatkowej.

W świetle tego rodzaju ustaleń za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej i to nawet w przypadku jak to uczyniono w skardze kasacyjnej (bez powiązania z przepisami proceduralnymi).

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r i mającym zastosowanie w sprawie w myśl trafnie powołanych i omówionych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów art. 21 § 3 w związku z art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w przypadku określenia zaległości podatkowej był zobligowany do określenia również odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji.

Wskazana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nowelizacja przepisu art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej dokonano z dniem 1 stycznia 2003 r. wbrew wywodom jej autora nie oznaczała zwolnienia organów podatkowych z tego obowiązku.

W ustawie z dnia 12 września 2002 r o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) zrezygnowano w art. 21 § 3 z wydania przez organy podatkowe decyzji określającej zaległość podatkową wprowadzając w to miejsce decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego (art. 1 pkt 12 lit. a ustawy nowelizującej). W konsekwencji odpowiedniej zmianie uległy również przepisy regulujące obowiązek określenia odsetek za zwłokę w decyzjach organów podatkowych wydanych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Stanowiła o tym dokonana nowelizacja przepisu art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej (art. 1 pkt 42 ustawy nowelizującej). Nie oznaczało to jednak rezygnacji z zasad automatyzmu powstawania obowiązku zapłaty i naliczania (samoobliczania) odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, a więc podatków nie zapłaconych w terminie płatności wprowadzonej w art. 53 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu zarówno przed jak i po nowelizacji. Wykładni pozostałych przepisów prawa materialnego dokonanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - art. 55 § 2, art. 62, art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 2 i ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie wskazano w skardze kasacyjnej, co tym samym zwalnia Sąd z oceny jej prawidłowości.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić również drugi z podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisu art. 273 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. regulował kwestie dotyczące formy rozstrzygnięć m.in. w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłat dokonywanych przez podatnika, nadpłaty lub zwrotu podatku.

Przepis ten został zamieszczony w dziale V Ordynacji podatkowej "Czynności sprawdzające" i nie regulował żadnych kwestii materialno - prawnych, istotnych przy dokonywaniu zaliczenia, w szczególności daty według której powinno nastąpić ustalenie wysokości nadpłaty (zwrotu) i stanu zaległości podatkowej. Tym bardziej przepis ten nie mógł stanowić materialnej podstawy do określenia odsetek za zwłokę i z tego względu nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Pogląd ten znalazł również wyraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z tej samej daty, sygn. akt FSK 847/04, w którym oddalono skargę kasacyjną w sprawie, której przedmiotem było zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej.

Z przedstawionych powodów należało uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie w kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy, przy czym kwotę wynagrodzenia rady prawnego ustalono na podstawie § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 września 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).