Opublikowane: 17.11.2004

Autor: Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie

1. Art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o...

Sygnatura: FSK 901/04

1. Art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - dalej: p.s.a. - związanie Sądu granicami skargi kasacyjnej, czyni z tego środka odwoławczego środek prawny wysoce sformalizowany. Oznacza to związanie zarówno podstawami kasacyjnymi, jak i wnioskami zawartymi w skardze. Zasada zawarta w art. 183 p.s.a. wyznacza więc kierunki badania zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej, wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem pierwszej instancji i musi ograniczać uwagę wyłącznie do weryfikacji zarzutów, sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 192/04, niepubl.). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie przypadków stwierdzenia nieważności postępowania.
2. Należy zauważyć, że zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy.

Decyzją z dnia 19 marca 2003 r., Nr PB.2.31-4117/823-5/03 Izba Skarbowa w Szczecinie utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2002 r. określającą dla skarżącego Marcina W wysokość straty poniesionej w 1999 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organy podatkowe zakwestionowały skarżącemu zarachowanie w koszty uzyskania przychodów kwoty 10.209,40 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci wartości firmy. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, że z treści umowy sprzedaży z dnia 11 czerwca 1999 r. zawartej z Małgorzatą i Krzysztofem A wynika, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług marketingowych i gastronomicznych pod nazwą "M", nabywając przedsiębiorstwo od sprzedających Małgorzaty i Krzysztofa A nie nabył firmy, pod którą prowadzili oni działalność gospodarczą (tj. Restauracja M i M), gdyż na mocy § 4 umowy firma sprzedającego została wyłączona ze sprzedaży. W § 1 ust. 2 umowy wskazano zaś, że "kupujący dokonuje nabycia przedsiębiorstwa określonego w ust. 1 w ramach działalności prowadzonej pod firmą "M".

Organy podatkowe ustaliły, że skarżący do wartości niematerialnych i prawnych zaliczył dodatnią wartość firmy, stanowiącą różnicę pomiędzy ceną nabytego przedsiębiorstwa w kwocie 200.000,00 zł, a wartością składników majątkowych tj. wyposażenia restauracji w kwocie 79.906,00 zł pomniejszoną o kaucję w wysokości 18.000,00 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organy podniosły, że zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) - dalej: rozporządzenie, amortyzacji podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna. Wartość początkową firmy stanowi nadwyżka ceny nabycia przedsiębiorstwa nad wartością rynkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, odpowiednio z dnia nabycia, powiększoną o łączną wartość składników mienia nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, wynikającą z ksiąg zbywanego przedsiębiorstwa ( § 6 ust. 2 rozporządzenia). Warunkiem koniecznym do zaliczenia tej nadwyżki do wartości niematerialnych i prawnych w celu amortyzacji, zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, było wykorzystanie przez skarżącego tego składnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub jego oddanie do używania na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Warunek ten w przedmiotowej sprawie nie został spełniony, organy podatkowe ustaliły bowiem że w 1999 r. podatnik nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w nabytym przedsiębiorstwie.

Izba Skarbowa, powołując się na art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - dalej: updof, oraz na przepisy powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. stwierdziła dodatkowo, że do powstania wartości niematerialnej i prawnej w postaci firmy konieczne jest, by podatnik mógł firmy używać. Powołana regulacja prawna, zdaniem organu odwoławczego, nie pozwala dokonywać odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów od składnika którego podatnik nie mógł używać i faktycznie nie używał.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Izby Skarbowej skarżący domagał się uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, podnosząc, że zostały wydane z naruszeniem art. 3 ust. 1 i 2 oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Zaznaczył, iż w jego przekonaniu pojęcie "firmy" w przepisach rozporządzenia posiada własną definicję zawartą w § 6 ust. 2 i oznacza "nie nazwę, lecz wartość niematerialną i prawną w postaci dodatniej różnicy pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...)". Nie zgodził ponadto się z prezentowanym przez organy poglądem, że warunkiem amortyzacji "firmy" jest wykorzystanie zakupionego przedsiębiorstwa do działalności gospodarczej. Podkreślił, że uzyskał przychód ze sprzedaży składników zakupionego przedsiębiorstwa (dzbanków), a ponadto wykorzystywał je do przechowywania towarów oraz szkolenia pracowników.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem z dnia 17 grudnia 2003 r. skargę oddalił, podzielając co do zasady stanowisko organów podatkowych. Sąd zgodził się jednak ze skarżącym, że pojęcie "wartość firmy", przydatne na użytek prawa podatkowego w aspekcie amortyzacji, definiują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. oraz że pojęcie to nie może być utożsamiane z pojęciem "firmy" w rozumieniu art. 26 Kodeksu handlowego (zgodnie z którym firma jest nazwą pod którą kupiec rejestrowy - spółka handlowa - prowadzi przedsiębiorstwo).

Odwołując się do ogólnej zasady z art. 22 ust. 1 updof, zgodnie z którą do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Sąd podkreślił, że zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest faktyczne wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22 ust. 8 updof), zaś zużycie następuje w wyniku używania przedmiotu amortyzacji. Warunek faktycznego wykorzystania przedmiotu amortyzacji wynika, zdaniem sądu administracyjnego, z poszczególnych przepisów rozporządzenia, w tym także z § 3 ust. 1 w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych. W przekonaniu Sądu, ust. 2 § 3 rozporządzenia stanowi jedynie uzupełnienie katalogu wartości niematerialnych i prawnych, co nie oznacza, że np. "wartość firmy" może być amortyzowana w ciężar kosztów bez przyjęcia jej do używania. Konkludując Sąd stwierdził, że skoro z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynikało, że skarżący w roku podatkowym 1999 r. nie prowadził działalności w nabytym przedsiębiorstwie - lokalu gastronomicznym - organy podatkowe zasadnie uznały, że dokonane odpisy były bezpodstawne.

W ustawowym terminie pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 oraz ust. 8 w związku z art. 22b ust. 2 pkt 1 pkt a updof. Podnosząc powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd administracyjny.

Skarżący uznał, że ocena Sądu co do prowadzenia lub nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej była przedwczesna gdyż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., brak było definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś niewłaściwe byłoby utożsamianie pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z definicją działalności gospodarczej zawartą w Prawie o działalności gospodarczej. Skarżący podniósł, że bez dokładnego zbadania aktywności podatnika nie można określić, czy wykorzystywane bądź niewykorzystywane składniki majątku były związane z działalnością gospodarczą.

Polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu skarżący powołał się na przepis art. 9 ust. 2 updof i dowodził, że na etapie ustalania dochodu z danego źródła przychodów każde źródło należy traktować oddzielnie, zaś przychody oraz koszty z danego źródła przychodów należy w końcowym efekcie rozpatrywać łącznie. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulega zatarciu, zdaniem strony, fakt wykonywania różnych rodzajów działalności przez podatnika, a w końcowym efekcie zostaje ustalony dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej będący nadwyżką sumy wszystkich przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nad wszystkimi kosztami ich uzyskania. W tym kontekście należy rozważać związek przedmiotu amortyzacji z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz fakt przyjęcia przedsiębiorstwa do używania, a co za tym idzie prawa do amortyzacji wartości firmy. Dla istnienia prawa do amortyzacji wartości firmy wystarczające jest istnienie choćby pośredniego związku między prowadzoną działalnością gospodarczą, a przejętym przedsiębiorstwem, co niewątpliwie zdaniem skarżącego miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenie w sprawie 268/83 pomiędzy D. A Rompelman i E. Rompelman-Yan Deelena ł"s. Minister van Financien oraz w sprawie C-110/94 pomiędzy INZO vs. Państwo Belgijskie) strona wskazała, że dla oceny tego związku nie może być istotny rezultat prowadzonej działalności. Skarżący podniósł, że prawa do amortyzacji wartości firmy nie należy oceniać w kontekście art. 22b ust. 2 pkt 1 lit.a) updof, lecz w kontekście art. 22 ust. 2, na co wskazuje okoliczność, że ustawodawca przewidział amortyzację wartości firmy niezależnie od przewidywanego okresu używania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedstawiony w skardze kasacyjnej Marcina W zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1 oraz ust. 8 w związku z art. 22b ust. 2 pkt 1 lit. a, updof nie mógł doprowadzić do uwzględnienia tego środka odwoławczego, zaś wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny nie mógł zostać uwzględniony. Trzeba bowiem zauważyć, że charakter skargi kasacyjnej jest zupełnie odmienny od skargi wnoszonej do sądu pierwszej instancji.

Istotą postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wszczętego na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, jest - zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - dalej: p.s.a. - związanie tegoż Sądu granicami skargi kasacyjnej, co czyni z tego środka odwoławczego środek prawny wysoce sformalizowany. Oznacza to związanie zarówno podstawami kasacyjnymi, jak i wnioskami zawartymi w skardze. Zasada zawarta w art. 183 p.s.a. wyznacza więc kierunki badania zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych, poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej, wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem pierwszej instancji i musi ograniczać uwagę wyłącznie do weryfikacji zarzutów, sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, niepubl.). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie przypadków stwierdzenia nieważności postępowania.

Istotą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w Szczecinie było nieuznanie za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci wartości firmy. Będący podstawą takiego rozstrzygnięcia i stanowiący również podstawę zarzutu skargi kasacyjnej przepis art. 22 ust. 8 updof stanowi, że kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z analizy przytoczonego przepisu wynika, że dla prawidłowej wykładni art. 22 ust. 8 updof niezbędne jest poczynienie niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych dotyczących używania przedmiotu amortyzacji. W sprawie jest oczywista rozbieżność pomiędzy stanowiskiem skarżącego a stanowiskiem organów podatkowych, zaakceptowanym przez Sąd, co do okoliczności prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w nabytym przedsiębiorstwie.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego znajdujących oparcie w art. 174 pkt 1 p.s.a., stwierdzić należy, że przepis ten przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego:

• błędną wykładnię - co oznacza niewłaściwe odczytanie przez Sąd treści przepisu;
• niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano.

Należy zauważyć, że zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. W związku z powyższym, skoro skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne, to podniesiony przez niego wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego jest nieskuteczny (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 79/04, niepubl.). Co więcej, ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być podważone zarzutem naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, niepubl.)

Tymczasem jak wynika ze skargi kasacyjnej, skarżący powołując się na konkretne dowody twierdzi, że jego zdaniem w stopniu właściwym uprawdopodobnią>ą one fakt prowadzenia działalności gospodarczej w 1999 r. w nabytym przedsiębiorstwie. Tym samym kwestionuje on ustalenia organów podatkowych potwierdzone przez Sąd, co jest, przy braku podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 2 p.s.a., niedopuszczalne. Związanie granicami skargi kasacyjnej, zgodnie z treścią art. 183 p.s.a. powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Na powyższe wielokrotnie zwracał uwagę Sąd Najwyższy (por. np. wyrok SN z dnia 11 marca 1997 r. w sprawie I PKN 58/97, OSNP 1997 r. Nr 22, poz. 436).

W świetle powyższego, ustosunkowując się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego należy jeszcze raz podkreślić, że wskazanie tylko tej podstawy bez kwestionowania ustaleń faktycznych sprawia, że sąd kasacyjny związany jest ustaleniami faktycznymi przyjętymi w zaskarżonym wyroku. Z ustaleń tych wynika, że w 1999 r. w nabytym przedsiębiorstwie skarżący działalności gospodarczej nie prowadził. W konsekwencji, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i 8 updof nie mógł być uwzględniony. Na marginesie należy też zaznaczyć, że wskazany w skardze kasacyjnej art. 22b ust. 2 pkt 1 lit. a updof (w związku z art. 22 ust. 1 i 8 updof) nie obowiązywał w 1999 r., albowiem został dodany do powołanej ustawy na mocy art. 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r., Nr 104, poz. 1104 ze zm.) i wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2001 r.

Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 184 p.s.a. skargę kasacyjną oddalił oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 p.s.a.