Dwa lata temu w państwie UE kupiłem samochód zarejestrowany jako ciężarowy. Nie dokonywałem w nim żadnych przeróbek, nadal przewożę nim towary. Jakiś czas temu dostałem z urzędu celnego wezwanie do przesłania zdjęć pojazdu, co zrobiłem. Później otrzymałem wezwanie do złożenia deklaracji z tytułu nabycia pojazdu, oświadczenia o dacie sprowadzenia samochodu osobowego na terytorium Polski oraz m.in. dowodu wpłaty należnej akcyzy. Co mam teraz zrobić? Czy faktycznie muszę opłacić akcyzę?
Podatek akcyzowy jest, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, selektywnym podatkiem konsumpcyjnym. VAT jest bowiem powszechnym podatkiem konsumpcyjnym, a więc podatkiem należnym co do zasady od wszystkich towarów i usług. Z kolei akcyza jest podatkiem należnym tylko od niektórych towarów uznawanych za wyroby akcyzowe oraz od samochodów osobowych. To jest pierwsza przesłanka podlegania danego stanu faktycznego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Drugą jest wykonanie określonej czynności podlegającej opodatkowaniu z udziałem wyrobu akcyzowego lub samochodu osobowego. Te czynności, w przypadku samochodów osobowych, to:
- import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,
- nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,
- pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:
- wyprodukowanego na terytorium kraju,
- od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego,
- sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po pierwszej sprzedaży, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Podatek akcyzowy należny z tytuÅ‚u okreÅ›lonych czynnoÅ›ci majÄ…cych za przedmiot samochód osobowy jest podatkiem jednofazowym, a wiÄ™c należnym tylko na jednym etapie obrotu (warunek – rejestracja pojazdu na terytorium RP). Zasada jednofazowoÅ›ci polega na tym, że jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstaÅ‚ obowiÄ…zek podatkowy w zwiÄ…zku z wykonaniem jednej z czynnoÅ›ci podlegajÄ…cej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiÄ…zek podatkowy na podstawie innej czynnoÅ›ci podlegajÄ…cej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy zostaÅ‚a okreÅ›lona lub zadeklarowana w należnej wysokoÅ›ci.
Mając na względzie powyższe wyjaśnienia, należy określić obie przesłanki podlegania danego stanu faktycznego opodatkowaniu akcyzą. Przesłanka polegająca na wykonaniu określonych czynności podlegających opodatkowaniu zasadniczo nie budzi większych wątpliwości. Wątpliwości, i to te o znaczeniu podstawowym, budzi natomiast druga z przesłanek, a więc wyrób traktowany jako podlegający opodatkowaniu. W analizowanym przypadku będzie to samochód osobowy. Tylko takie bowiem auto podlega opodatkowaniu akcyzą. Dla jak najbardziej precyzyjnego ustalenia faktu podlegania danej czynności z udziałem określonego pojazdu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym konieczna jest zatem znajomość definicji samochodu osobowego ustalonej dla potrzeb akcyzy.
PojÄ™cie „samochód osobowy” jako przedmiot opodatkowania akcyzÄ… posiada swojÄ… definicjÄ™ legalnÄ… w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem „samochody osobowe sÄ… to pojazdy samochodowe i pozostaÅ‚e pojazdy mechaniczne objÄ™te pozycjÄ… CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objÄ™te pozycjÄ… 8702, wÅ‚Ä…cznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyÅ›cigowymi, z wyÅ‚Ä…czeniem skuterów Å›nieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 1018”.
Z powyższego przepisu wyraźnie wynika, że definicja samochodu osobowego dla potrzeb podatku akcyzowego jest definicjÄ… ustalonÄ… wyÅ‚Ä…cznie dla potrzeb tego podatku. Definicja ta jest specyficzna, dlatego że opodatkowaniu akcyzÄ… podlegajÄ… „pojazdy samochodowe i pozostaÅ‚e pojazdy mechaniczne objÄ™te pozycjÄ… CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż uwzglÄ™dnione w pozycji CN 8702)”.
W tym miejscu należy zastanowić siÄ™, czy samo ustalenie zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu ostatecznie przesÄ…dzi o opodatkowaniu danego auta podatkiem akcyzowym. Na pierwszy rzut oka wÄ…tpliwoÅ›ci budzić może konstrukcja art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej. Przepis ten wskazuje bowiem, że opodatkowaniu akcyzÄ… podlegajÄ… także miÄ™dzy innymi pojazdy samochodowe i pozostaÅ‚e pojazdy mechaniczne objÄ™te pozycjÄ… CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objÄ™te pozycjÄ… 8702, wÅ‚Ä…cznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). W mojej ocenie, interpretacja tego przepisu może być tylko jedna i musi ona opierać siÄ™ na wynikach wykÅ‚adni jÄ™zykowej (gramatycznej) art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej. Zgodnie z tymi wynikami tylko takie auta kombi, które sÄ… jednoczeÅ›nie zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, podlegać winny opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazuje na to konstrukcja wyrazu „wÅ‚Ä…cznie”. Tym wyrazem posÅ‚użyÅ‚ siÄ™ ustawodawca, aby zestawić ze sobÄ… przeznaczone zasadniczo do przewozu osób pojazdy samochodowe i pozostaÅ‚e pojazdy mechaniczne objÄ™te pozycjÄ… CN 8703 oraz wÅ‚aÅ›nie auta kombi. Zgodnie ze sÅ‚ownikiem jÄ™zyka polskiego (www.sjp.pwn.pl) wyraz „wÅ‚Ä…cznie” to: „partykuÅ‚a wÅ‚Ä…czajÄ…cÄ… do zakresu charakteryzowanej w zdaniu caÅ‚oÅ›ci jej ostatni element”. Skoro tak jest, to jeżeli uznamy, że partykuÅ‚a „wÅ‚Ä…cznie” odnosi siÄ™ do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, to samochody osobowo-towarowe (kombi), aby podlegaÅ‚y opodatkowaniu akcyzÄ…, muszÄ… najpierw być przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. To nie powinno budzić wÄ…tpliwoÅ›ci interpretacyjnych.
W mojej zatem ocenie, opodatkowaniu akcyzÄ… podlegajÄ…:
- pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż uwzględnione w pozycji CN 8702),
- samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, uwzględnione w czterocyfrówce CN 8703 oraz osobowo-towarowe (tzw. kombi),
- samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, uwzględnione w czterocyfrówce CN 8703 oraz wyścigowe.
Wykładnia a contrario (z łac. przeciwna) art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej prowadzić musi do wniosku, iż opodatkowaniu akcyzą nie podlegają te czynności opodatkowane, które mają za przedmiot:
- pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne inne niż zasadniczo przeznaczone do transportu osób lub
- skutery śnieżne o kodzie CN 8703 10 11, lub
- pojazdy typu meleks o kodzie CN 8703 10 18, lub
- pojazdy typu quad o kodzie CN 8703 10 18.
Nie tylko powyższe stanowisko, ale także – a może przede wszystkim – komentowany przepis ustawy akcyzowej (art. 100 ust. 4) wskazuje na fakt, iż podstawowe kryteria klasyfikacyjne, które przesÄ…dzajÄ… o podleganiu (lub nie) danego pojazdu samochodowego podatkiem akcyzowym, to: jego zasadnicze przeznaczenie oraz zaliczenie go do czterocyfrówki CN 8703. Jeżeli bowiem dany pojazd jest jednoczeÅ›nie zaliczony do czterocyfrówki CN 8703 oraz jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, to podlega on opodatkowaniu akcyzÄ… jako przedmiot okreÅ›lonych czynnoÅ›ci opodatkowanych tym podatkiem. Jeżeli jednak ten pojazd bÄ™dzie jednoczeÅ›nie zaliczony do czterocyfrówki CN 8704 oraz bÄ™dzie przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, to musi on pozostać poza zakresem polskiej ustawy akcyzowej. WyjÄ…tek stanowiÄ… tu skutery Å›nieżne, meleksy oraz quady.
Jeżeli chodzi o przesłanki podlegania danego pojazdu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to mojej ocenie jedyne prawne znaczenie, w przypadku opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, musi mieć klasyfikacja statystyczna i zawarte w niej przepisy oraz art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej. Zdecydowanie odrzucić należy taką interpretację, która przyznaje jakiekolwiek prawne znaczenie w tym zakresie dokumentom typu karta pojazdu, zagraniczny dowód rejestracyjny czy też homologacja producenta danego pojazdu. Sytuacja ta nie jest bez znaczenia w zakresie analizowanego stanu faktycznego, w którym auto wyprodukowano jako osobowe (homologacja producenta wskazuje zatem na auto osobowe), a dopiero potem przerobiono je na samochody ciężarowe (na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE) i nabyto wewnątrzwspólnotowo w Polsce.
MojÄ… ocenÄ™ powyższej sytuacji wspiera także orzecznictwo sÄ…dowe, w tym w szczególnoÅ›ci wyrok WSA w Gdaosku z dnia 11.09.2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 303/08). W orzeczeniu tym SÄ…d stwierdziÅ‚ miÄ™dzy innymi, że: „(…) klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy musi byd dokonana w oparciu o klasyfikacjÄ™ statystycznÄ…, a nie Å›wiadectwo homologacji (…)”.
W tym samym duchu wypowiedział się także WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 28.04.2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 271/08). W wyroku tym Sąd stwierdził między innymi, że organy celne powinny zbadać przeznaczenie danego pojazdu, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy i dokumenty przedłożone przez stronę. Jako jeden z dowodów może być brana pod uwagę homologacja. Nie przesądza ona jednak ostatecznie o danym przeznaczeniu, które powinno być ustalane na podstawie całości okoliczności.
Wydaje siÄ™ także, że powyższÄ… argumentacjÄ™ popiera także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 05.06.2009 r. o sygn. akt IPPP3/443-177/09-5/CS stwierdziÅ‚, iż: „Å›wiadectwo homologacji nie jest dokumentem rozstrzygajÄ…cym o prawidÅ‚owej klasyfikacji kodu CN”.
Klasyfikacja statystyczna
Jak to już przesądzono powyżej, prawne znaczenie dla klasyfikacji danego pojazdu dla celów opodatkowania go akcyzą ma klasyfikacja statystyczna oraz art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej. Ten ostatni przepis powołuje się na CN (Combined Nomenclature), tj. Scaloną Nomenklaturę. Należy w tym miejscu przytoczyć art. 3 ustawy akcyzowej. Zgodnie z tym przepisem:
