Opublikowane: 09.11.2007

Autor: Naczelny Sąd Administracyjny

Wydatek na instalację grzewczą, który poniesiony został w 1998...

Sygnatura: II FSK 1240/06

Wydatek na instalację grzewczą, który poniesiony został w 1998 r., świadczy o tym, iż w roku 1994 nie było możliwości ogrzania budynku, a więc z tego (również) powodu, jego budowa nie została jeszcze wówczas zakończona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołana okoliczność wymagała sprawdzenia w zaleconym przez Sąd I instancji ponowionym administracyjnym postępowaniu podatkowym. Skoro bowiem organy podatkowe nie kwestionują, że zasadniczym przeznaczeniem budynku był cel mieszkaniowy, to budynek, który nie został jeszcze wyposażony w jakiekolwiek środki czy też urządzenia umożliwiające jego ogrzewanie, mógł zasadnie zostać uznany za obiekt nie wyposażony w tym zakresie w instalacje i urządzenia niezbędne do spełnienia zamierzonej i realizowanej funkcji mieszkaniowej. Wobec treści części końcowej przytoczonego unormowania art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego, budynek nie wyposażony jeszcze w przewidziane w planie i dokumentacji budowy, konieczne instalacje i urządzenia niezbędne do spełnieniu przeznaczonej mu funkcji, w tym niewątpliwie także i funkcji mieszkaniowej, nie może zostać uznany za wybudowany w pełni (zakończenie budowy) obiekt budowlany, o którym mowa w powołanym art. 2 ust. 1 jak też i w cytowanym również art. 41 ust. 2. Powoływane w decyzjach zapisy dziennika budowy problematyki tej na obecnym etapie rozpatrzenia sprawy w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości nie wyczerpują i wymagają potwierdzenia bądź sprawdzenia w postępowaniu dowodowym. Zważyć bowiem należy, że nie posiadają one przymiotów i znaczenia prawnego decyzji administracyjnej w przedmiocie dopuszczenia obiektu budowlanego do użytkowania, która w rozpatrywanym stanie prawa budowlanego z 1994 r. nie była wymagana w cyt. ustawie z 1974 r.

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 20 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1187/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez I. i C. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 maja 2005 r., nr <...> w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W opisanym powyżej rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zakwestionowania sposobu skorzystania przez podatników z odliczenia z tytułu wydatków na cele mieszkaniowe, tzn. potraktowanie przez nich kwoty 14. 066,94 zł jako wydatkowanej w 1998 r. na budowę budynku mieszkalnego i odliczenie jej od dochodu uzyskanego w tym roku podatkowym, a nie - wobec zakończenia tejże budowy w 1994 r. - jako poniesionej na remont i modernizację budynku mieszkalnego zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.).

Organ odwoławczy podkreślił, że istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy i kiedy nastąpiło zakończenie budowy budynku mieszkalnego należącego do podatników, gdyż okoliczność ta przesądza o prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków dotyczących inwestycji, poniesionych przez podatników w roku podatkowym. Jego zdaniem, zakończenie budowy miało miejsce w 1994 r. i dlatego wydatki ponoszone przez podatników w latach następnych, w tym w roku 1998 r., nie mogły podlegać odliczeniu w ramach ulgi przysługującej na budowę budynku mieszkalnego. W ocenie organu odwoławczego, do wniosku takiego prowadziła przede wszystkim analiza przepisów obowiązującej do końca 1994 r. ustawy z dnia 24 października 1974 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 38, poz. 229 ze zm., zwanej dalej - Prawo budowlane z 1974 r.). W ich świetle zawiadomienie właściwego organu administracji o oddaniu obiektu budowlanego do użytkowania było równoznaczne z zakończeniem budowy. Według niego oddanie to nie musiało oznaczać, iż budynek nadawał się do użytkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na doniosłe skutki, jakie zakończenie budowy w rozumieniu Prawa budowlanego wywierało, w jego mniemaniu, w sferze prawa podatkowego. Koszty budowlane poniesione już po wybudowaniu budynku mieszkalnego nie mogły być odliczane w oparciu o przepisy regulujące tzw. ?dużą ulgę budowlaną?, gdyż regulacje te dotyczyły tylko wydatków na budowę budynku. Zdaniem organu, dla konstatacji powyższej bez znaczenia pozostawały podnoszone przez podatników okoliczności jak: potrzeba przeprowadzenia w spornym budynku dalszych prac wykończeniowych, czy niewykorzystanie przez nich całego limitu odliczeń przysługujących na ten cel.

W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego pełnomocnik skarżących wywodził, że w prawie podatkowym brak jest regulacji dotyczącej zakończenia budowy, takiej jak w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm., zwanej dalej Prawo budowlane z 1994 r.) i że również w Prawie budowlanym z 1974 r., do którego treści odwołano się w zaskarżonej decyzji, nie przewidziano ?procedury kontroli? takiego zakończenia. Na gruncie Prawa budowlanego z 1974 r. nie było ono potwierdzane w formie decyzji administracyjnej, a wystarczające w tym zakresie było zawiadomienie odpowiedniego organu o oddaniu obiektu do użytku, dokonane przez inwestora lub osobę działającą z jego upoważnienia.

Ponadto autor skargi, powołując się na orzecznictwo i literaturę, wyraził pogląd, że zakończenie budowy oznacza stan faktyczny, w którym możliwe jest użytkowanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, czy też przekazanie go do normalnej eksploatacji. Jego zdaniem, wobec braku w Prawie budowlanym z 1974 r. wspomnianej "procedury kontroli", nie można było ustalać, czy taki stan zachodzi, wyłącznie w oparciu o oświadczenie inwestora, gdyż takie oświadczenie mogłoby być złożone nawet przed rozpoczęciem budowy. W powyższym kontekście w skardze podniesiono, że w 1994 r. kierownik budowy jedynie oddał dziennik budowy w Urzędzie Miejskim w K. i że czynności tej nie można utożsamiać ze zgłoszeniem oddania obiektu do użytku w rozumieniu art. 41 ust. 2 Prawa budowlanego z 1974 r., tym bardziej, iż do użytkowania spornego budynku nie przystąpiono w 1994 r. W opinii pełnomocnika skarżących, budynek nie nadawał się do zamieszkania z uwagi na brak ścian działowych, systemu ogrzewania i ocieplenia oraz na prowizoryczny charakter pokrycia dachowego i stolarki okiennej.

W konsekwencji pełnomocnik zarzucił organom podatkowym nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, akcentując, iż w świetle rachunków przedłożonych tym organom jeszcze w 1998 r. prowadzone były prace zmierzające do zakończenia budowy. W jego ocenie, bez poniesienia wydatków udokumentowanych tymi rachunkami nie byłaby możliwa eksploatacja budynku, a tym samym zakończenie budowy.

Argumentowano także, że w zaskarżonej decyzji potwierdzono fakt, iż budynek w 1994 r. nie nadawał się do zamieszkania oraz że odliczenia, które zakwestionowano w postępowaniu podatkowym dotyczącym 1998 r., były uznane za prawidłowe w toku postępowań odnoszących się do lat podatkowych 1996-1997.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej ?u.p.p.s.a.?), konstatując iż organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązków zawartych w art. 121 § 1, 122, 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa).

Sąd orzekający nie podzielił przedstawionego stanowiska organów podatkowych, ponieważ przyjęte za jego podstawę utożsamienie pojęć występujących w ustawie podatkowej i w Prawie budowlanym, nie miało racjonalnego uzasadnienia. Wskazano, że zestawienie art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1997 r. z art. 2 ust. 2 Prawa budowlanego z 1974 r. zawierającym definicję ?budowy? prowadzi do konkluzji wręcz przeciwnej - iż zakresy znaczeniowe terminów, jakie zamieszczono w obu rozpatrywanych aktach prawnych, nie pokrywają się. W pierwszym z przywołanych przepisów osobno była bowiem mowa o wydatkach na ?budowę budynku mieszkalnego? (lit. b) oraz na ?rozbudowę budynku na cele mieszkalne? (lit. e) czy na ?przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne? (lit. f), co sugeruje, iż wyrażenia te traktowano jako pojęcia o odrębnych znaczeniach, z kolei stosownie do art. 2 ust. 2 przez budowę należało rozumieć nie tylko wykonywanie obiektu budowlanego, ale i jego przebudowę lub rozbudowę, czyli działania, które dla celów podatkowych wyraźnie odróżniono od ?budowy budynku mieszkalnego?. Sąd rozpoznający sprawę powołał się na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1997 r., sygn. I SA/Gd 161/97, według którego, przy ocenie, czy określone wydatki zostały przez podatnika poniesione na budowę budynku mieszkalnego, należało posługiwać się przede wszystkim potocznym rozumieniem pojęcia ?budowa?, definicjami encyklopedycznymi i słownikowymi, a jedynie pomocniczo rozwiązaniami przyjętymi w Prawie budowlanym. Jak podkreślił cytowany Naczelny Sąd Administracyjny, według wspomnianych definicji słownikowych ?budowa? to budowanie, tworzenie obiektu budowlanego, a w konsekwencji wydatki na tę budowę powinny mieć na celu wyposażenie pierwotne budynku w elementy niezbędne do spełniania celów mieszkalnych.

Sąd nie zaaprobował twierdzenia organów podatkowych, iż fakt zawiadomienia o oddaniu obiektu do użytku zgodnie z art. 41 ust. 2 Prawa budowlanego z 1974 r., które co do zasady wskazywało na zakończenie procesu budowlanego na gruncie tego prawa, miało przesądzające znaczenie również dla oceny podatkowych skutków wydatków odnoszących się do danej inwestycji budowlanej. Fakt ów wprawdzie także z tego punktu widzenia był nader istotny, ale postępowanie podatkowe nie mogło ograniczać się tylko do skonstatowania jego istnienia, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona konsekwentnie prezentowała odmienne stanowisko, popierając je stosowną argumentacją i przedstawiając w tym zakresie dowody. Dla sprawy mogło bowiem mieć znaczenie to, że budynek po 1994 r. nie nadawał się do zamieszkania, a skarżący mogli wprowadzić się dopiero w 2004 r., po uzupełnieniu jego konstrukcji o ściany działowe i system ogrzewania oraz po wymianie prowizorycznych składników jego podstawowego wyposażenia, czyli po uzyskaniu wyniku stosownych prac budowlanych budynku w podanym wyżej rozumieniu, tj. stanowiącego sumę elementów niezbędnych do spełniania przezeń celów mieszkalnych. W ocenie Sądu, organy podatkowe powinny więc zweryfikować te twierdzenia, korzystając z możliwości dowodowych przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa, a nie przechodzić nad nimi do porządku, nawiązując tylko do wspomnianego zgłoszenia. Zdaniem Sądu, potwierdza to twierdzenie pełnomocnika skarżących, iż przywoływane zgłoszenie budowlane nie zostało w żaden sposób zatwierdzone przez właściwy organ w drodze aktu administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 2 Prawa budowlanego z 1974 r. inwestor lub osoba działająca z jego upoważnienia zawiadamiał właściwy organ administracji państwowej o oddaniu obiektu do użytku, załączając dokumenty wymagane przepisami oraz oświadczenie osoby kierującej budową, że obiekt budowlany lub roboty budowlane zostały wykonane zgodnie z pozwoleniem na budowę oraz że doprowadzono do należytego stanu i porządku teren, a także ulicę, sąsiednią nieruchomość, budynek, mieszkanie lub lokal, w razie korzystania z nich, natomiast jeśli użytkowanie obiektu mogło ujemnie wpływać na środowisko, należało załączyć również oświadczenie inwestora o rodzaju wykonanych urządzeń chroniących środowisko i stanie gotowości tych urządzeń do eksploatacji. W rezultacie omawiane zgłoszenie było oświadczeniem strony, ewentualnie osoby działającej z jej upoważnienia, któremu nie można było przyznać większej mocy dowodowej niż innym jej oświadczeniom, w tym wskazującym na odmienną, późniejszą datę rzeczywistego zakończenia budowy.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a., zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego to jest: art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b u.p.d.o.f. w brzmieniu przed 1 stycznia 1997 r. w zw. z art. 2 ust.4 a ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 471) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, przez Sąd, iż zakończenie budowy przedmiotowego budynku nie nastąpiło w roku 1994 zgodnie z zawiadomieniem złożonym na podstawie art. 54 Prawa budowlanego,
2. naruszenie prawa procesowego:
   • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. przez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności prawidłowe ustalenie daty oddania do użytkowania przedmiotowego budynku,
   • art. 133 § 1 u.p.p.s.a., poprzez dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie jednego z dowodów przy pominięciu całkowicie innych dowodów znajdujących się w aktach sprawy - oświadczenia kierownika budowy w dzienniku budowy i pisma (...),
   • art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez zbędne wskazanie konieczności prowadzenia dalszego postępowania w sytuacji, gdy okoliczności są już znane i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi skarżących oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zakończenie spornej budowy budynku mieszkalnego w sensie formalnoprawnym, nastąpiło w 1994 r.

W konsekwencji wydatki związane z tą inwestycją, ponoszone przez skarżących w latach następnych (w tym w 1998 r.) nie mogły podlegać odliczeniu w ramach ulgi przysługującej na budowę budynku mieszkalnego. Stanowisko takie znajduje oparcie zarówno w przepisach obowiązującej do końca 1994 r. ustawy z dnia 24 października 1974 r. - Prawo budowlane, jak i w znajdującej się w aktach sprawy, niezbędnej dokumentacji związanej z tzw. ?oddaniem budynku do użytkowania?, oraz w pismach organów administracji, właściwych w sprawie szeroko rozumianego nadzoru budowlanego. W świetle art. 41 Prawa budowlanego, zawiadomienia właściwego organu administracji o oddaniu obiektu budowlanego do użytkowania (równoznacznego z zakończeniem budowy), nie musiał dokonywać inwestor.

Fakt, iż w grudniu 1994 r. dokonano stosownego zawiadomienia, został potwierdzony przez samych podatników, którzy w piśmie z dnia 6 kwietnia 2004r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego przyznali, że ?w grudniu 1994 r. budynek został zgłoszony do odbioru na zakres robót, który był wymagany zgodnie z Prawem budowlanym i wymagał odbioru uprawnionego inspektora nadzoru budowlanego i w tym zakresie budynek został odebrany?. Podkreślono, iż wspomniane oddanie budynku do użytkowania, nie musiało oznaczać, że budynek ten nadawał się do zamieszkania.

Zakończenie budowy w rozumieniu przepisów budowlanych wywoływało natomiast doniosłe skutki także w sferze prawa podatkowego. Skoro bowiem w ramach tzw. ?dużej ulgi budowlanej?, odliczeniu od dochodu lub podatku, podlegały między innymi wydatki na budowę budynku mieszkalnego - co do zasady nie sposób przyjąć, że prawo do odliczeń z tego tytułu przysługiwało nadal w zakresie wydatków ponoszonych po jej zakończeniu, uwzględniając przy tym, że również w świetle załączników rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788) wspomniane wydatki mogły obejmować roboty wykonywane po raz pierwszy.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, wobec powyższego, okoliczności faktyczne akcentowane w odwołaniu, a następnie w skardze, tj. że podatnicy nie wykorzystali w całości limitu odliczeń w ramach ?dużej ulgi budowlanej?, oraz że pomimo oddania do użytkowania w 1994 r., budynek mieszkalny nie nadawał się do zamieszkania i wymagał dalszych prac wykończeniowych - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, pozostają bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy, w tym sensie, że nie zmieniają faktu, iż zakończenie budowy nastąpiło w 1994 r., kiedy to nie określono jakie roboty pozostają jeszcze do wykonania.

Nie zaaprobowano także stanowiska Sądu odnośnie niedokładnego ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy i dowolności w prowadzeniu postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną argumentowali w sposób analogiczny, jak Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu w rozumieniu art. 184 in fine u.p.p.s.a.

Na wstępie i przede wszystkim przypomnieć należy, że na podstawie art. 2 ust. 1 - adekwatnej do podatkowego stanu faktycznego sprawy wywodzonego z 1994 r. - (cyt.) ustawy z dnia 24 X 1974 r. Prawo budowlane : przez obiekty budowlane rozumie się stałe i tymczasowe budynki lub inne stałe i tymczasowe budowle (.........) stanowiące całość techniczno - użytkową, wyposażone w instalacje i urządzenia niezbędne do spełnienia przeznaczonych im funkcji.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2 przywołanego aktu prawnego - inwestor lub osoba działająca z jego upoważnienia zawiadamia terenowy organ administracji o oddaniu obiektu do użytku.

Wedle stanowiska podatników, (między innymi) sporny w zakresie prawa do odliczenia w ramach dochodzonej ulgi podatkowej wydatek na instalację grzewczą, który poniesiony został w 1998 r., świadczy o tym, iż w roku 1994 nie było możliwości ogrzania budynku, a więc z tego (również) powodu, jego budowa nie została jeszcze wówczas zakończona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołana okoliczność wymagała sprawdzenia w zaleconym przez Sąd I instancji ponowionym administracyjnym postępowaniu podatkowym. Skoro bowiem organy podatkowe nie kwestionują, że zasadniczym przeznaczeniem budynku był cel mieszkaniowy, to budynek, który nie został jeszcze wyposażony w jakiekolwiek środki czy też urządzenia umożliwiające jego ogrzewanie, mógł zasadnie zostać uznany za obiekt nie wyposażony w tym zakresie w instalacje i urządzenia niezbędne do spełnienia zamierzonej i realizowanej funkcji mieszkaniowej. Wobec treści części końcowej przytoczonego unormowania art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego, budynek nie wyposażony jeszcze w przewidziane w planie i dokumentacji budowy, konieczne instalacje i urządzenia niezbędne do spełnieniu przeznaczonej mu funkcji, w tym niewątpliwie także i funkcji mieszkaniowej, nie może zostać uznany za wybudowany w pełni (zakończenie budowy) obiekt budowlany, o którym mowa w powołanym art. 2 ust. 1 jak też i w cytowanym również art. 41 ust. 2. Powoływane w decyzjach zapisy dziennika budowy problematyki tej na obecnym etapie rozpatrzenia sprawy w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości nie wyczerpują i wymagają potwierdzenia bądź sprawdzenia w postępowaniu dowodowym. Zważyć bowiem należy, że nie posiadają one przymiotów i znaczenia prawnego decyzji administracyjnej w przedmiocie dopuszczenia obiektu budowlanego do użytkowania, która w rozpatrywanym stanie prawa budowlanego z 1994 r. nie była wymagana w cyt. ustawie z 1974 r.

Uwzględniając zalecenia Sądu I instancji organy podatkowe winny więc zbadać wskazane w nich, jak i niniejszym wyroku, okoliczności. Zważyć przy tym powinny, że przedmiotem weryfikacji winien być podnoszony przez podatników stan całkowitego braku w 1994 r. i zainstalowania dopiero w roku 1998 przewidzianych w projektach budowy instalacji i urządzeń niezbędnych do spełnienia funkcji mieszkaniowych budynku, nie zaś, ewentualna, dokonana po roku 1994 zmiana sposobu bądź standardu jego ogrzewania i tym podobne modyfikacje lub usprawnienia.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej oddalił.