Jak urząd skarbowy sprawdza źródła dochodów podatnika?

Źródło pochodzenia środków pieniężnych – postępowanie podatkowe

Tak, fiskus bardzo często weryfikuje źródło pochodzenia środków pieniężnych, z który sfinansowany jest dany wydatek, celem sprawdzenia, czy zgłoszone przychody pokrywają dokonane wydatki.

W pierwszej kolejności wyjaśnijmy, jak na gruncie prawa polskiego wygląda kwestia opodatkowania dochodów nieujawnionych, co do których zastosowanie ma stawka 75% przychodów. W art. 25b ustawy PIT wskazano definicję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które podlegają opodatkowaniu w interesującym nas zakresie. Są to przychody:

1. nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,
2. ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy
   – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Jak zatem widać, chodzi nie tylko o przychody ze źródeł nieujawnionych, ale także takie, które nie znajdują pokrycia w źródłach wskazanych przez podatnika.

Wydatek, przychody opodatkowane i nieopodatkowane

Kolejną bardzo ważną informacją, na którą należy zwrócić uwagę, jest fakt, że opodatkowaniu podlega ta część przychodu (z jednej bądź drugiej kategorii), która stanowi nadwyżkę wydatków nad przychodami opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi uzyskanymi przed poniesieniem wydatku. Ustawodawca w art. 25b ustawy wyjaśnił również, co należy rozumieć pod pojęciem wydatku, przychodu opodatkowanego oraz przychodu nieopodatkowanego.

Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.

Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:

1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania;

2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.

Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:

a) zaniechania poboru podatku,

b) umorzenia zaległości podatkowej,

c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,

d) przedawnienia.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że pod pojęciem wydatku mieści się nie tylko zakup danej rzeczy, ale również i zgromadzenia danego mienia. W konsekwencji również posiadanie środków pieniężnych stanowi podstawę do ustalenia przychodu ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych.

Zatem ustalenie, czy w danym roku mamy do czynienia z przychodem kwalifikującym się do opodatkowania 75% podatkiem, wymaga analizy wystąpienia przychodów opodatkowanych, przychodów nieopodatkowanych, poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia.

Jak wynika bezpośrednio z treści art. 25e ustawy PIT – od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Natomiast art. 25d ustawy podaje, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Kontrola przychodów – ile lat wstecz? Przedawnienie

Pojawia się pytanie jak daleko w czasie może sięgnąć organ podatkowy, wymierzając decyzję. Trzeba zaznaczyć, że istnieje w tym zakresie ograniczenie w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak podaje art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej – zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. To oznacza, że kluczowe staje się ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie. Odpowiedź odnajdziemy w art. 25c ustawy PIT, gdzie podano, że obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód, w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W konsekwencji obowiązek podatkowy powstaje w dniu 31 grudnia roku podatkowego, w którym powstała nadwyżka wydatków nad przychodami opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi. Podatek przedawnia się po upływie pięciu lat, licząc od tego dnia.

Dowody w postępowaniu podatkowym

Kluczową częścią postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest etap przeprowadzania dowodu. Jest to o tyle istotne, że wykazanie konkretnych przychodów pokrywających dany wydatek powoduje, że nie powstanie obowiązek podatkowy w tym zakresie. Przede wszystkim wskazać należy, że w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mamy zatem w tym przypadku do czynienia z otwartym katalogiem dowodowym.

Najważniejsza jednak zasada została zawarta w art. 25g ust. 1 ustawy PIT, gdzie wprost określono, że w toku postępowania podatkowego ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Zatem celem prowadzonego postępowania dowodowego jest wykazanie przez podatnika poszczególnych przychodów, którymi pokrywał konkretne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskaże, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami.

Podatnicy muszą pamiętać, że ciężar dowody spoczywa w całości na nich. Oznacza to, że jeżeli podatnik nie będzie w stanie udowodnić i wykazać przychodu, którym pokrył dany wydatek organ bez przedstawienia własnego dowodu może zastosować 75% podatek.

Przychody, co do których zobowiązanie podatkowe wygasło

Możliwa jest sytuacja, w której podatnik będzie pokrywał dany wydatek przychodem uzyskanym kilka lat wstecz. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat. Przy czym należy wskazać, że podatnik może w toku postępowania podatkowego powołać się na okoliczność pokrycia danego wydatku przychodem uzyskanym przed kilku- bądź kilkunastu laty. Jak bowiem wynika z treści art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy PIT – za przychody nieopodatkowane, którymi podatnik może pokrywać dany wydatek, uznaje się również takie, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania oraz były objęte obowiązkiem podatkowym, jednak zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Co więcej, w myśl art. 25g ust. 3 ustawy PIT – przychody, w stosunku do których upłynął okres przedawnienia, nie muszą zostać udowodnione. Wystarczające jest ich uprawdopodobnienie. W wyroku WSA w Olsztynie z 13.12.2018 r., I SA/Ol 643/18, sąd stwierdził:

„Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych.

Warunek »uprawdopodobnienia« nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p.”

W kontekście powyższego wyroku podkreślić należy, że także w przypadku uprawdopodobnienia podatnik powinien posłużyć się środkami dowodowymi. Nie muszą to być wprawdzie dokumenty, ponieważ z biegiem czasu podatnik może nimi nie dysponować, lecz jednak trzeba oprzeć swoje twierdzenia na odpowiednich argumentach. Przykładowo mogą to być zeznana świadków.

Kiedy fiskus stosuje 75% stawkę podatku?

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego może okazać się, że podatnik nie ujawnił lub zataił osiągnięcie przychodu z danego źródła określonego w katalogu zawartym w art. 10 ust. 1 ustawy PIT. W takiej sytuacji opodatkowanie wykrytego przychodu odbywać się będzie zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego źródła. Oznacza to, że co do ujawnionych przez organ podatkowy przychodów nie znajdzie zastosowanie stawka 75%. Przedstawiona zasada wynika wprost z treści art. 25g ust. 7 ustawy PIT, gdzie możemy przeczytać, że w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw. W konsekwencji dopiero, jeżeli podatnik nie jest w stanie udowodnić lub uprawdopodobnić źródła pochodzenia danego przychodu, służącego do pokrycia wydatku, uznaje się, że mamy do czynienia z przychodami ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, co powoduje zastosowanie do takich przychodów stawki 75%.

Zagraniczne dochody z pracy na czarno

Podsumowując, organ podatkowy bardzo często weryfikuje, czy podatnik zadeklarował wystarczający przychód, z którego można pokryć konkretny wydatek. Jeżeli w toku weryfikacji okaże się, że wydatek przekracza uzyskany przychód, to rozpoczyna się procedura weryfikacyjna i tutaj:

• jeżeli podatnik w ogóle nie potrafi czy też nie chce wskazać, skąd pochodzą pieniądze, czyli nie poda żadnego źródła pochodzenia pieniędzy, to tylko wtedy fiskus może zastosować 75% podatek od przychodów nieujawnionych;
• jeżeli podatnik wskaże, że przychód pochodzi z danego źródła, które nie zostało jednak zgłoszone do opodatkowania, to w tym przypadku organ opodatkuje według stawki właściwej dla tego źródła z odsetkami i ewentualnie z karą z Kodeksu karnego skarbowego za nieopodatkowanie dochodu.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionej sprawy, jeżeli fiskus zapyta, skąd pochodzą środki pieniężne i wskaże Pan, że dodatkowo z zagranicznej pracy na czarno, to w takim przypadku nie znajdzie zastosowania 75% podatek PIT tylko stawka podstawowa PIT przewidziana dla stosunku pracy. Istotne znaczenia ma również to, w którym kraju praca była wykonywana, ponieważ w przypadku tych krajów, w których obowiązuje metoda wyłączenia z progresją, podatnik nie ma obowiązku rozliczenia w RP z zagranicznych dochodów. Oczywiście w takim przypadku fiskus może sięgnąć maksymalnie 5 lat wstecz, ponieważ tyle wynosi termin przedawnienia podatku. Niekoniecznie zatem musi wystąpić jakikolwiek podatek, to zależy, w którym kraju była wykonywana wspomniana praca.