Limit zwolnienia z VAT a przychody z prywatnego najmu

Czy obrót z tytułu wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe zwolnionego z VAT wlicza się do obrotu pozwalającego na skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego limitowanego kwotą 200 000zł?

Przedmiotem analizy jest kwestia ustalenia, czy obrót z tytułu wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe zwolnionego z VAT wlicza się do obrotu pozwalającego na skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego limitowanego kwotą 200 000 zł.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT – zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl natomiast art. 113 ust. 1 ustawy VAT – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT – „do wartości sprzedaży nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych; (…)”.

W konsekwencji, jeżeli usługi wynajmu na cele mieszkaniowe korzystające ze zwolnienia z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT nie mają charakteru transakcji pomocniczych, to powinny być wliczane do limitu sprzedaży (200 000 zł).

W żadnym przepisie ustawy VAT nie znajdziemy definicji transakcji pomocniczych, dlatego też sięgnąć należy do dostępnej literatury. W komentarzu do ustawy VAT autorstwa A. Bartosiewicza czytamy:

„Z dniem 1.01.2014 r. do komentowanego artykułu zostały wprowadzone zmiany w powyższym zakresie. Bardziej dostosowano te regulacje do unijnego wzorca. Nadal bowiem jest zasadą, że wartość sprzedaży zwolnionej (czy to na podstawie ustawy, czy to na podstawie przepisów wykonawczych) nie jest wliczana do limitu obrotów obowiązujących dla potrzeb zwolnienia, o którym mowa, jednakże od zasady tej wprowadzono wyjątki. W limicie obrotów (uprawniających do zwolnienia) są bowiem uwzględniane następujące czynności, o ile nie mają one charakteru transakcji pomocniczych:

1) transakcje związane z nieruchomościami; wydaje się, że dotyczy to zarówno dostaw, jak i usług związanych z nieruchomościami (w tym zwolnionego z podatku wynajmu nieruchomości mieszkalnych oraz usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi); jest to wniosek uzasadniony z uwagi na to, że komentowany przepis stanowi o „transakcjach”, zaś to pojęcie wydaje się obejmować zarówno dostawy, jak i usługi; (…).

Nie są transakcjami pomocniczymi takie transakcje, z których przychody są „bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy”.

„Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, nie jest przy tym istotna częstotliwość wykonywania transakcji, o których mowa, ale ważny jest stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności. Przy niewielkim stopniu zaangażowania nawet transakcje regularne i powtarzające się mogą być objęte zakresem komentowanego przepisu (orzeczenie C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), dawniej Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA v. Fazenda Pública, LEX nr 155706). W swojej opinii dotyczącej tej sprawy rzecznik generalny wskazał z kolei, że pomocniczość transakcji oznacza coś, co zdarza się w związku z głównym zdarzeniem lub wynika z niego, lub coś, co jest podporządkowane czemuś ważniejszemu. Wskazanie „pomocniczego” charakteru transakcji dotyczy zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane, i których skala zasadniczo nie może być większa niż skala zasadniczej działalności, przy czym – już zdaniem Trybunału – skala ta powinna być mierzona stopniem zaangażowania, a nie wielkością obrotów z poszczególnych części działalności.”

Podobne wniosku wynikają z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21.03.2018r., nr 0115-KDIT1-3.4012.40.2018.3.APR:

„W związku z tym, że ustawodawca nie uściślił, co należy rozumieć pod pojęciem transakcji związanych z nieruchomościami, czynności te należy rozumieć szeroko, jako nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości (np. sprzedaż), ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem »incidental transactions« w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako »transakcje incydentalne/uboczne«. Termin »incydentalny« wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym »mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko«.

Zobacz też: Przekroczenie limitu VAT konsekwencje

Transakcje pomocnicze

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Aby więc ocenić, czy określona transakcja ma charakter »pomocniczy«, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.”

Prawidłowość wliczania usługi wynajmu do wyliczenia limitu zwolnienia potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 04.06.2014r., nr ILPP2/443-274/14-3/MR:

„Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych. Z kolei zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 113 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ustalonym przez art. 1 pkt 55 lit. a ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), dalej ustawa zmieniająca – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast, na podstawie art. 113 ust. 2 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

2. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a. transakcji związanych z nieruchomościami,

b. usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c. usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, stwierdzić należy, że usługa najmu hali sportowej stanowi »transakcję związaną z nieruchomością«, o której mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy. Ponadto, wartość sprzedaży usług zwolnionych od podatku (jako usług świadczonych pomiędzy jednostkami budżetowymi) z tytułu najmu hali sportowej, tj. z tytułu transakcji związanej z nieruchomością, która nie ma charakteru czynności pomocniczych, od 1 stycznia 2014 r. wliczana jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.”

Osiąganie dochodów z dwóch różnych źródeł a podatek VAT

Na marginesie zaznaczyć również należy, że na gruncie podatku VAT, inaczej niż na podstawie ustawy PIT, nie ma odrębnych źródeł przychodu. W ramach podatku dochodowego podatnik może bowiem osiągać dochód z różnych źródeł, które rozliczane są osobno. W konsekwencji w ramach podatku PIT podatnik może osiągać dochód z dwóch różnych źródeł, tj. z najmu prywatnego i z działalności gospodarczej. Natomiast w oparciu o regulacje ustawy VAT podatnikiem jest osoba w zakresie wszystkich podejmowanych czynności, które spełniają przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji jest Pan jednym podatnikiem podatku VAT zarówno z tytułu wynajmu nieruchomości prywatnej na cele mieszkaniowe (zwolnionej przedmiotowo z podatku VAT), jak i z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (zwolnionej podmiotowo z VAT).

Obrazując przykładowo, gdyby od początku prowadził Pan firmę jako czynny podatnik VAT oraz równocześnie wynajmował nieruchomość, np. na biuro, to z obu tytułów byłby Pan zobowiązany do zapłaty podatku VAT. W takim przypadku nie składałby Pan dwóch odrębnych deklaracji VAT-7, lecz jedną taką deklarację, w której wykazywałby Pan zarówno kwotę netto i podatek należny z prowadzonej działalności firmowej, jak i z wynajmu prywatnego majątku.

Kontaktowałem się z infolinią KIS w tej sprawie i również uzyskiwałem informację, że taki wynajem należy wliczać do limitu obrotu z art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Co do argumentacji, którą otrzymał Pan w swoim urzędzie skarbowym, to nigdzie w ustawie VAT nie ma artykułu, który wskazywałby, że nie należy wynajmy prywatnego wliczać do obrotu, ponieważ jest to majątek prywatny a nie firmowy. Tak jak wskazywałem, ustawa VAT nie przewiduje takiego rozróżnienia, ponieważ wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych zarówno majątku prywatnego, jak i firmowego stanowi działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Podsumowując, w mojej ocenie kwotę wynajmu prywatnego należy wliczać do limitu zwolnienia. Ustawa VAT wskazuje, że transakcje związane z nieruchomościami nie są wliczane do limitu zwolnienia, jeżeli mają charakter transakcji pomocniczych. Skoro głównym rodzajem Pana działalności jest sprzedaż artykułów używanych, to trudno uznać, że wynajem nieruchomości ma charakter pomocniczy (uzupełniający, wbudowany w ogólne funkcjonowanie firmy) w stosunku do sprzedaży tego rodzaju artykułów.