Płatności za wieczyste użytkowanie gruntu i podatek od nieruchomości w spółce cywilnej

Płatnik podatków – spółka cywilna

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Zastanówmy się zatem, jak w kontekście powyższego przepisu przedstawia się status spółki cywilnej. Otóż w myśl art. 860 Kodeksu cywilnego przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Istotą spółki cywilnej jest zatem umowa wiążąca wspólników. To powoduje, że spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, ani też zdolności prawnej. Spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa cywilnego.

Zobacz też: Nabycie nieruchomości przez spółkę cywilną

Brak majątku własnego spółki cywilnej

Trzeba również zaznaczyć, że spółka cywilna nie ma swego majątku, a działalność w ramach tej spółki jest prowadzona z wykorzystaniem majątku wspólnego wspólników, w tym wniesionego do spółki. Jest to majątek odrębny od majątku osobistego wspólników. Majątek ten nie jest przedmiotem własności spółki tylko stanowi współwłasność łączną wspólników. Każdy wspólnik ma zatem dwa majątki – jeden swój majątek prywatny oraz drugi majątek objęty współwłasnością łączną w ramach spółki cywilnej.

Wspólnicy spółki jako podatnicy

W kontekście powyższych rozważań aktualne orzecznictwo sądowe oraz wydawane przez fiskus interpretacje wskazują, że podatnikami podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie sama spółka.

Wyrok NSA z 20.10.2016 r., sygn. akt II FSK 1577/16:

„Podatnikiem podatku od nieruchomości jest wyłącznie ten podmiot, który spełnia kumulatywnie zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe określone w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Ponieważ spółka cywilna nie może być ani właścicielem nieruchomości, ani użytkownikiem wieczystym gruntów, to w świetle postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży solidarnie na wszystkich wspólnikach spółki cywilnej”.

Wyrok NSA z 31.05.2017 r., sygn. akt I FSK 1261/15:

„Podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka”.

Tak też interpretacja ogólna Ministra Finansów z 21.10.2016 r., nr PS2.8401.2.2016:

„W kontekście powyższego spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż nie może we własnym imieniu nabywać praw, w tym własności nieruchomości; nie może stać się posiadaczem samoistnym nieruchomości, użytkownikiem wieczystym gruntu ani posiadaczem mienia jednostek samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa.

Podatnikami podatku od nieruchomości należnego od nieruchomości lub obiektów budowlanych, wniesionych do spółek cywilnych, są natomiast wspólnicy takich spółek, na których solidarnie spoczywa obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Sytuację tę należy odróżnić od przypadku, gdy wspólnik wnosi do spółki wkład w postaci używania nieruchomości. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży wówczas tylko na tym wspólniku, gdyż nieruchomość w takim przypadku nie wchodzi do majątku wspólnego wspólników”.

Trzeba podkreślić, że choć zawsze podatnikami podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, to jednak może mieć miejsce sytuacja, gdy nieruchomość jest objęta współwłasnością łączną wszystkich wspólników spółki cywilnej. Jak widać z powyższej interpretacji, czym innym jest natomiast przypadek, gdy osoba fizyczna wnosi aportem do spółki wkład w postaci używania nieruchomości. Tylko w tym pierwszym przypadku podatek od nieruchomości może być kosztem podatkowym wszystkich wspólników. Wtedy bowiem rozliczenia w podatku od nieruchomości dokonywaliby, jako osoby fizyczne, wszyscy wspólnicy spółki cywilnej. W tym zakresie konieczna jest forma aktu notarialnego, z którego musi wynikać, że nieruchomość stanowi współwłasność łączną wszystkich wspólników.

Podatek wspólników kosztem dla spółki?

Zasadniczo zatem w powyższych przypadku możliwe jest, aby wydatek poniesiony na opłatę podatku od nieruchomości stanowiącej współwłasność łączną wszystkich wspólników był kosztem podatkowym w spółce cywilnej (oczywiście z uwzględnieniem jej transparentności podatkowej).

Po raz kolejny jednak musi powrócić do kwestii istnienia dwóch osobnych majątków. Jak już wskazaliśmy na początku, majątek spółki cywilnej to tak naprawdę majątek wszystkich wspólników funkcjonujący w oparciu o współwłasność łączną. Naturalnie każdy wspólnik może również posiadać swój odrębny (prywatny majątek).

Powyższe powoduje, że kłopotliwa staje się kwestia finansowania wydatków spółki prywatnymi pieniędzmi wspólników. Problem wynika z faktu, iż spółka cywilna jako taka nie posiada ani odrębnej osobowości prawnej, ani też swojego osobnego majątku. Masa majątkowa spółki to tak naprawdę składniki należące do wspólników, które w ramach spółki cywilnej są objęte współwłasnością łączną. Spółka cywilna nie ma ani swojego majątku, ani swoich pieniędzy.

W rezultacie przesunięcie środków pieniężnych z majątku prywatnego wspólników do majątku spółki zasadniczo nie zmienia tego, kto pozostaje ich właścicielem. Nadal będą to wspólnicy spółki, jednakże zmieni się rodzaj współwłasność z ułamkowej na łączną.

Płacenie podatków jako wkład do spółki

W konsekwencji uznanie, że finansowanie bieżące spółki – w postaci zapłaty podatku od nieruchomości z prywatnych środków wspólników, a nie ze środków spółki stanowiących współwłasność łączną – jest ryzykowne. Organy podatkowe uznają w tej kwestii stanowisko niekorzystne dla podatnika i przyjmują, że takie finansowanie ma cechy wkładu do spółki i podlega opodatkowaniu PCC.

Jak czytamy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11.04.2014 r., nr IBPBII/1/436-20/14/ASz:

„Z uzupełnienia wniosku wynika, że wspólnicy traktują to zasilenie jako przesunięcie środków finansowych z wcześniej pobranych zaliczek do działalności gospodarczej, nie zaś jako wkład lub dopłatę. To wniesienie środków pieniężnych do używania przez spółkę nie wiąże się z przeniesieniem własności środków pieniężnych do spółki. Pieniądze w dalszym ciągu pozostają własnością wspólników. Wspólnicy przyjmują, że jest to użycie środków finansowych z wcześniej pobranych zaliczek we własnej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Jest to tylko czasowe przekazanie środków obojga wspólników do dyspozycji spółki. W sytuacji poprawy płynności finansowej przedmiotowe środki pieniężne, które poprzednio zasiliły konto firmowe spółki, wspólnicy znów pobierają traktując to pobranie jako zaliczki na poczet przyszłego zysku.

Wnioskodawca uważa, że zasilanie konta firmowego spółki cywilnej nie poparte umową pożyczki, jak również nie mające na celu podwyższenie kapitałów spółki, a mające konkretny cel i przeznaczenie, nie podlega opodatkowaniu podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższym stanowiskiem nie można się jednak zgodzić. Należy zauważyć, że w treści uzupełnienia wskazano, iż jest to czasowe przekazanie środków obojga wspólników do dyspozycji spółki; do używania tych środków przez spółkę. W sytuacji poprawy płynności finansowej przedmiotowe środki pieniężne wspólnicy znów pobierają, traktując to pobranie jako zaliczki na poczet przyszłego zysku.

Oddanie spółce pieniędzy do nieodpłatnego używania

Niewątpliwie zatem w przedstawionym stanie faktycznym będziemy mieli do czynienia z oddaniem spółce przez wspólników pieniędzy do nieodpłatnego używania. W świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynność taka – tj. oddanie przez wspólnika spółce pieniędzy do nieodpłatnego używania – stanowi zmianę umowy spółki. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy) i będzie ciążył przy umowie spółki cywilnej na wspólnikach (art. 4 pkt 9 ustawy). Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. e ustawy podstawę opodatkowania przy oddaniu spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania stanowić będzie roczna wartość nieodpłatnego używania, którą przyjmuje się w wysokości 4% wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego oddanego do nieodpłatnego używania. Zaś stawka podatku w myśl art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy wynosi 0,5%.

Wbrew zatem stanowisku Wnioskodawcy przekazanie pieniędzy przez wspólnika na rzecz spółki, nawet jeżeli nie będzie dokonane w drodze np. umowy pożyczki czy też wniesienia wkładu do spółki lub dopłaty, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy wyraźnie bowiem traktuje oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania jako zmianę umowy spółki”.

Istnieje zatem ryzyko, iż organ podatkowy potraktuje zapłatę podatku od nieruchomości z prywatnych środków wspólników jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem PCC. Nie zmienia to jednak faktu, że przy założeniu, iż nieruchomość jest objęta współwłasnością łączną, poniesiony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu.

Z uwagi na nietypowy zakres problemu i brak jednoznacznej odpowiedzi w przepisach zalecam wystąpienie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji. Powyższe jest wyłącznie moją opinią w sprawie. W celu uzyskania pewności co do wykładni oraz poznania oficjalnego stanowiska ze strony fiskusa zalecam wystąpienie z ww. wnioskiem.