Podatek dochodowy od dzierżawy gruntu pod farmę fotowoltaiczną

Przychody uzyskiwane z dzierżawy a podatek

Zgodnie z art. 693 Kodeksu cywilnego (w skrócie K.c.) w przypadku umowy dzierżawy „wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz”.

Nie ma w związku z tym wątpliwości, że rolnik wydzierżawiający uzyskuje z tego tytułu przychód. Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, „źródłem opodatkowanego przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą”.

To powoduje, że dzierżawa gruntów pod panele fotowoltaiczne będzie generowała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT jako tzw. dzierżawa majątku prywatnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Dyrektor KIS w interpretacji z 18.07.2022 r., nr 0115-KDIT1.4011.227.2022.2.MST, wskazał, że nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podejmowanych przez podatnika działań, które mają na celu zwyczajowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Wydzierżawienie gruntu a działalność gospodarcza

Podkreślmy zatem, że nie jest to ani działalność gospodarcza, ani też działalność rolnicza. Jak bowiem czytamy w uchwale NSA z 24.05.2021 r. (sygn. akt II FPS 1/21), przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez fiskus. Tytułem przykładu możemy przywołać treść interpretacji Dyrektora KIS z 27.04.2020 r., nr 0115-KDIT3.4011.100.2020.1.PS: „Odnosząc przeanalizowane uprzednio przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy zatem, że skoro przedmiotem dzierżawy jest nieruchomość rolna, wchodząca w skład takiego gospodarstwa, ale wydzierżawiona na cele nierolnicze (cele związane z pozyskiwaniem surowców naturalnych, tj. żwirownię) – uzyskiwane wynagrodzenie tytułem czynszu dzierżawnego stanowić będzie źródłem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy PIT przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy „ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a”.

Pismo z dnia 22.10.2021 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL2-2.4011.887.2021.1.AA:

„Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zawarła umowę dzierżawy gruntu, na którym dzierżawca zamierza wybudować farmę fotowoltaiczną oraz zamierza zawrzeć umowy dzierżawy pozostałych niezabudowanych działek z dzierżawcami będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub też osobami wykorzystującymi nieruchomość do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Umowa dzierżawy gruntu nie została zawarta w ramach prowadzonej działalności pozarolniczej. Wnioskodawczyni nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Ewentualne umowy, które zostaną zawarte w przyszłości, nie będą zawierane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji przychody z tytułu zawartych umów dzierżawy działek nie stanowią i nie będą stanowić przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychody te Wnioskodawczyni może zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji uzyskiwane przychody z tego tytułu mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% do kwoty 100 000 zł uzyskanych z tego tytułu przychodów oraz 12,5% – od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł.

Reasumując – przychody uzyskiwane z tytułu zawartej umowy dzierżawy, jak również przychody z tytułu zawartych w przyszłości umów dzierżawy pozostałych niezabudowanych działek Wnioskodawczyni może zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji uzyskiwane obecnie i w przyszłości przychody z tego tytułu mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Należy jednak zaznaczyć, że w zależności od wysokości uzyskanego przychodu z tytułu dzierżawy przychody te do wysokości 100 000 zł będą opodatkowane stawką 8,5%, natomiast powyżej tej kwoty – stawką 12,5%”.

Opodatkowanie dzierżawy prywatnej

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1a tej ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2–2b ustawy o podatku dochodowym.

W ramach opodatkowania dzierżawy prywatnej ryczałtem moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza data otrzymania zapłaty czynszu za dzierżawę. Nie ma tu znaczenia to, na jaki okres została zawarta umowa dzierżawy. Jeżeli wydzierżawiający otrzyma całość zapłaty z góry, to obowiązek zapłaty ryczałtu (w tym przypadku wg stawki 8,5%) powstaje do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zapłaty (plus należy złożyć jednorazowo deklaracje PIT-28 w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku otrzymania całości zapłaty).

Źródła:

1. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93

2. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350

3. Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz.U. 1998 nr 144 poz. 930