Rozliczenie dodatkowych zleceń budowlanych, koszty podatkowe, działalność nierejestrowana czy umowa-zlecenie?

Źródła przychodów w ustawie PIT

Tytułem wstępu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej ustawa PIT) wyróżnia kilka źródeł przychodów i jak najbardziej możliwe jest, aby podatnik uzyskiwał przychód z kilku źródeł jednocześnie. W tym zakresie możemy wyróżnić:

• przychody ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT),
• przychody z praw majątkowych w tym z przeniesienia praw autorskich w oparciu o umowę o dzieło (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy PIT),
• przychody z innych źródeł, do których zaliczamy przychody z działalności nierejestrowanej (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1ab ustawy PIT),
• przychody z działalności rolniczej, które w ogóle są wyłączone z ustawy PIT na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy.

Obowiązkiem podatnika jest przyporządkowanie przychodu do odpowiedniego źródła, rozgraniczenie przychodów w ramach każdego źródła oraz poprawne rozliczenie podatku PIT od przychodu.

Różnica pomiędzy działalnością nierejestrowaną a umową-zleceniem

Planowane przez Pana usługi mogą być wykonywane w ramach działalności nierejestrowanej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców: „Nie stanowi działalności gospodarczej działalność wykonywana przez osobę fizyczną, której przychód należny z tej działalności nie przekracza w żadnym miesiącu 75% kwoty minimalnego wynagrodzenia (od lipca 2024 roku – 3225 zł) i która w okresie ostatnich 60 miesięcy nie wykonywała działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto poczynić uwagę na temat różnicy pomiędzy działalnością nierejestrowaną a umową-zlecenie. Działalność nierejestrowana ma bowiem te same cechy co działalność gospodarcza, jednakże z uwagi na jej niewielki zakres jest traktowana odrębnie. Nie zmienia to jednak faktu, że działalność nierejestrowana również charakteryzuje się takimi cechami jak cel zarobkowy, ciągłość czy też pewien stopień zorganizowania.

Na zasadzie analogii z art. 5b ust. 1 ustawy PIT możemy wskazać, że za działalność nierejestrowaną nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jeżeli zatem wskazane usługi ma Pan zamiar wykonywać cyklicznie, na rzecz wielu różnych klientów i w tym zakresie aktywnie będzie Pan poszukiwać potencjalnych klientów (np. poprzez ogłoszenia swoich usług w internecie), będzie Pan ponosić odpowiedzialność za wykonane usługi oraz ryzyko gospodarcze, to taki stopień zorganizowania świadczy o tym, że mamy do czynienia z działalnością nierejestrowaną.

Jeżeli natomiast to zleceniodawca zgłosi się do Pana z propozycją wykonania danej usługi (czyli Pan samodzielnie klientów nie poszukuje), to zleceniodawca określa, jakie konkretnie czynności i w jakim czasie ma Pan wykonać i to zleceniodawca bierze na siebie ryzyko gospodarcze za wykonane usługi, to w tym wariancie mamy do czynienia z umową-zleceniem (oraz z umową o dzieło z przeniesieniem praw autorskich, jeżeli takie występują).

Kwalifikacja przychodów z przeniesienia praw autorskich w ramach działalności nierejestrowanej

Zakładając, że mamy do czynienia z działalnością nierejestrowaną – nie ma problemów z kwalifikacją w przypadku usług typu kierowanie budową. Problematyczne natomiast staje się odpowiednie zakwalifikowane przychodów z przeniesienia prawa autorskiego w ramach działalności nierejestrowanej. Przepisy ustawy PIT nie odwołują się do tej kwestii, więc jedynie na zasadzie analogii możemy wskazać, że w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20.04.2023 r., wskazano, że: jeżeli umowy, co do których podatnikowi przysługują autorskie prawa majątkowe, są zawierane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to przychód uzyskany z tego tytułu, należy kwalifikować do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Korzystają z analogii na gruncie działalności nierejestrowanej, należałoby zatem przyjąć, że również przychody z praw autorskich (w zakresie np. przeniesienia prawa do projektu budowlanego) należy wliczać do działalności nierejestrowanej, czyli będzie to źródło określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1ab ustawy PIT. Okoliczność, że wykonawcy wypłacane jest również wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich, nie wyłącza możliwości prowadzenia przez tego wykonawcę działalności nierejestrowanej. Jeżeli przychody z autorskich praw majątkowych uzyskiwane są w ramach działalności nierejestrowanej (tj. w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach tej działalności), przychody te są przychodami z działalności nierejestrowanej. Dlatego też, jeżeli w ramach danego zlecenia ma Pan wykonać projekt (prawo autorskie), sprawdzić go i następnie kierować jego realizacją, to nie jest zasadne sztuczne wydzielanie z tak zawartej umowy dwóch źródeł przychodów. W naszej ocenie całość powinna być traktowana jako jedno. Przyjęcie takiego założenia ma swoje implikacje:

· po pierwsze, całość wynagrodzenia wlicza się do limitu działalności nierejestrowanej określonej w art. 5 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców

· po drugie, rozliczenie podatku spoczywa wyłącznie na Panu jako na podmiocie prowadzącym działalność nierejestrowaną. Jeżeli zlecającym jest przedsiębiorca, to w tym wariancie nie pobiera on zaliczek na podatek od wypłaconego wynagrodzenia – analogicznie takich zaliczek nie pobiera osoba prywatna, która zleciła Panu zadanie. Nie otrzymuje Pan PIT-11 od zlecającego, a całość przychodu rozlicza Pan samodzielnie w deklaracji PIT-36 jako przychód z działalności nierejestrowanej.

Możliwość zastosowania 50% kosztów podatkowych w działalności nierejestrowanej

Dyskusyjne jest natomiast, czy w tym zakresie może Pan skorzystać z 50% kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT 50% koszty przysługują z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Tutaj zauważmy, że przepis ten nie odwołuje się wprost do źródła, jakim jest prawo majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy PIT).

Dalej wskażmy, że zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT – przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa. Ponownie zatem zauważmy, że przepis nie wyznacza, jakie konkretne źródło przychodów ma możliwość uwzględnienia 50% kosztów, lecz wskazuje na rodzaj działalności twórczej.

Jedyne wyłączenie 50% kosztów zostało określone w art. 22 ust. 12 ustawy PIT – do przychodów, o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania 50% koszty. Zgodnie jednak z przywołanym art. 14, a konkretnie ust. 1 za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

To oznacza, że 50% koszty są wykluczone w przypadku działalności gospodarczej. Tak też orzekały organy podatkowe, czego przykładem niech będzie Pismo z dnia 22.02.2022 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT2-3.4011.1050.2021.2.NM:

Natomiast podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich oraz praw pokrewnych przez artystów wykonawców, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9.

W konsekwencji, w opisanej sytuacji, do Pana przychodów osiąganych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 22 ust. 12 tej ustawy.

Literalna wykładnia przepisów wskazuje zatem, że ustawa PIT wprost nie wyklucza możliwości zastosowania 50% kosztów podatkowych w przypadku przeniesienia praw autorskich w ramach działalności nierejestrowanej. Taka opcja jest jasno wykluczona w przypadku działalności gospodarczej. To zatem oznacza, że potencjalnie możliwe wydaje się rozliczenie w ramach działalności nierejestrowanej 50% kosztów, aczkolwiek brak wyjaśnień fiskusa na ten temat (również w zakresie wydawanych interpretacji) i sprawa pozostaje dyskusyjna (warto rozważyć opcję złożenia własnego wniosku do Dyrektora KIS o interpretację w tym zakresie i uzyskanie ochrony w zakresie ewentualnej kontroli ze strony US).W naszej ocenie ten wariant jest do obrony.

Na zakończenie wskażmy, że na powyższe rozważania nie ma żadnego wpływu uzyskiwanie przychodów z umowy o pracę oraz z działalności rolniczej. To osobne źródła, z czego działalność rolnicza jest ustawowo wyłączona z podatku PIT, i pozostają bez wpływu na dokonaną kwalifikację czy też określone limity.

Źródła:

1. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350
2. Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, Dz. U. 2018 poz. 646