Sprzedaż kilku działek budowlanych a podatek VAT

VAT od sprzedaży gruntów rolnych przekwalifikowanych na budowlane

Praktyka stosowania przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że organy podatkowe w Polsce nie uwzględniają przepisów prawa wspólnotowego – w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE– w przypadku wydawania przez nie decyzji w indywidualnych sprawach. Nie powinny one jednak zapominać o tym, że szereg przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa VAT) jest niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego. Zatem wobec wątpliwości interpretacyjnych wynikających ze wskazanej powyżej niewłaściwej wykładni bądź to niezgodności prawa polskiego z prawem wspólnotowym w zakresie VAT, bądź to z tzw. „złej legislacji” należy sięgnąć do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Istotne wskazówki interpretacyjne –istotne również dla polskich organów podatkowych – można wysnuć z wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r., który został wydany w dwóch polskich sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Pierwsza z tych spraw niemal pokrywa się z Pana sytuacją. W sprawie tej do Trybunału zostało bowiem skierowane pytanie:

„Czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od jej woli, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie – jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy [VAT] oraz art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy 77/388/EWG, zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej?”

Podatnik VAT wg prawa unijnego

Trybunał wskazał, na przepis art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2 – dalej dyrektywa VAT, który pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Jednakże art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, sformułowany w istocie analogicznie do art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, stanowi że:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.”

Prywatna sprzedaż gruntów czy sprzedaż nosząca cechy działalności gospodarczej?

Jednakże czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zatem do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. W tym celu każdorazowo należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Zakres transakcji sprzedaży nie może więc stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. W przeszłości już bowiem Trybunał stwierdził, że tzw. „dużych transakcji sprzedaży” można dokonywać również jako czynności osobistych. Inaczej jest natomiast zdaniem TSUE w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Sprzedaż odziedziczonego gruntu rolnego a VAT

Na tym tle, w mojej opinii, sprzedaż odziedziczonego gruntu rolnego, który bez Pana woli zmienił charakter na budowlany, a który Pan podzielił na działki mniejsze, odnosi się do zarządzania Pana majątkiem prywatnym. Zwykła sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów analizowanej dyrektywy.

Niemniej zwracam uwagę, że za działalność gospodarczą uznaje się równie wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Art. 12 ust. 1 lit. b) ww. dyrektywy pozwala państwom członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Polski fiskus może zatem skorzystać z wymienionego art. 12 ust. 1 dyrektywy. Tak, czy inaczej, jeżeli podejmuje Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE (działania marketingowe, uzbrojenie terenu), to działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Reasumując: sprzedaż kilku lub więcej działek przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, jeżeli działki te stanowią majątek osobisty i nie służą prowadzonej działalności gospodarczej, nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy VAT. Jeżeli nie nabył Pan działek w celu ich dalszej odsprzedaży, ale nabył je jako osoba fizyczna w drodze dziedziczenia i w związku z tym działki te stanowią Pana majątek osobisty, ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT.