Import usług w VAT – kiedy polska firma rozlicza reverse charge?

Na czym polega problem: import usług w VAT – kiedy polska firma rozlicza reverse charge

W VAT pojęcie importu usług nie oznacza fizycznego sprowadzenia czegokolwiek do Polski. Chodzi o sytuację, w której usługę świadczy zagraniczny podatnik, natomiast na podstawie przepisów o miejscu świadczenia i art. 17 ustawy o VAT to polski nabywca staje się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia polskiego VAT.

Typowym przypadkiem jest zakup przez polskiego przedsiębiorcę od zagranicznej firmy usług takich jak doradztwo, reklama internetowa, licencja, usługi informatyczne, dostęp do oprogramowania SaaS czy obsługa marketingowa. Przy transakcjach B2B często stosuje się zasadę z art. 28b ustawy o VAT: miejscem świadczenia jest państwo, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Nie można jednak przyjąć automatycznego schematu „zagraniczna faktura = import usług”. Kolejność analizy powinna być następująca:

1. ustalenie, czy sprzedawca i nabywca występują jako podatnicy dla potrzeb reguł miejsca świadczenia usług,
2. ustalenie rodzaju zakupionej usługi,
3. ustalenie miejsca jej świadczenia według art. 28b albo przepisu szczególnego,
4. sprawdzenie, kto jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT,
5. ustalenie stawki lub zwolnienia właściwego w Polsce,
6. określenie momentu powstania obowiązku podatkowego,
7. ujęcie transakcji we właściwej ewidencji i deklaracji.

To rozróżnienie jest szczególnie ważne w usługach związanych z nieruchomościami, wydarzeniami, transportem czy restauracjami. Takie czynności mogą podlegać regułom szczególnym i nie powinny być rozliczane wyłącznie na podstawie ogólnej zasady B2B.

Czy czynność podlega VAT i kto jest podatnikiem

Definicja importu usług znajduje się w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT. W uproszczeniu chodzi o świadczenie usług, z tytułu którego podatnikiem jest usługobiorca na zasadach wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Przy typowej transakcji B2B trzeba zatem sprawdzić dwa odrębne zagadnienia: gdzie usługa jest opodatkowana oraz kto ma rozliczyć podatek.

Zakup typowej usługi B2B od zagranicznej firmy

Jeżeli polski przedsiębiorca nabywa usługę od zagranicznego podatnika, a do transakcji stosuje się art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia jest co do zasady Polska. Jeżeli spełnione są również warunki z art. 17 ustawy, podatek rozlicza polski usługobiorca.

Dotyczy to zarówno kontrahentów z UE, jak i przedsiębiorców spoza Unii. Przykładowo zakup usługi informatycznej od przedsiębiorstwa amerykańskiego może prowadzić do importu usług w Polsce. Odwrotny kierunek transakcji – świadczenie usług przez polskiego przedsiębiorcę na rzecz podmiotu amerykańskiego – wymaga już odrębnej analizy; przykład takiej sytuacji omawia materiał USA a podatek VAT.

Status czynnego lub zwolnionego podatnika VAT

Import usług może wystąpić także u przedsiębiorcy korzystającego ze zwolnienia z VAT. Zwolnienie podmiotowe nie oznacza, że można pominąć VAT należny od importowanej usługi. Jest to jeden z najczęstszych błędów mikroprzedsiębiorców kupujących reklamę, programy lub usługi internetowe od zagranicznych dostawców.

Różnica polega przede wszystkim na skutku finansowym. Czynny podatnik VAT, jeżeli zakup służy jego czynnościom dającym prawo do odliczenia i nie zachodzą ograniczenia ustawowe, może co do zasady potraktować VAT należny od importu usług również jako podatek naliczony. Podatnik zwolniony nie ma takiego ogólnego prawa do odliczenia, dlatego VAT rozliczony od importu staje się dla niego realnym obciążeniem.

Zwolnienie, stawka VAT, miejsce opodatkowania albo reverse charge

Po stwierdzeniu, że usługa jest opodatkowana w Polsce i podatek ma rozliczyć nabywca, trzeba ustalić sposób opodatkowania tak, jak wymaga tego polska ustawa o VAT. Samo oznaczenie „reverse charge” na zagranicznej fakturze nie wskazuje jeszcze stawki podatku.

Nabywca powinien ustalić, jaka stawka albo zwolnienie miałoby zastosowanie do danej usługi w Polsce. Dla wielu typowych usług będzie to podstawowa krajowa stawka VAT, ale dla określonych czynności przepisy mogą przewidywać stawkę obniżoną lub zwolnienie.

Najpierw ustal miejsce świadczenia

Art. 28b jest regułą ogólną dla usług świadczonych na rzecz podatników, ale ustawa zawiera liczne wyjątki. Przykładowo usługi związane z nieruchomościami są co do zasady opodatkowane tam, gdzie położona jest nieruchomość. W konsekwencji polska firma kupująca określoną usługę dotyczącą nieruchomości w innym państwie nie powinna automatycznie rozpoznawać importu usług w Polsce.

Podobnego rozdzielenia wymaga sytuacja, w której usługę wykonuje za granicą polska firma. Zasady dla usług związanych z konkretną nieruchomością są szczególne i nie należy przenosić rozstrzygnięcia z takiego przypadku na zwykłe usługi doradcze, informatyczne lub reklamowe.

Faktura z zagranicznym VAT nie rozstrzyga sprawy

Jeżeli zagraniczny sprzedawca naliczył swój krajowy VAT, nie oznacza to automatycznie, że polski nabywca nie ma obowiązku rozliczenia importu usług. Trzeba najpierw prawidłowo określić miejsce świadczenia. Jeżeli zgodnie z przepisami usługa powinna podlegać reverse charge w Polsce, naliczenie podatku zagranicznego może wymagać wyjaśnienia ze sprzedawcą i korekty jego faktury.

Z drugiej strony brak VAT na fakturze również sam w sobie nie przesądza o imporcie usług. Możliwe jest bowiem, że usługa podlega szczególnej regule miejsca świadczenia i w ogóle nie jest opodatkowana w Polsce.

Faktura, JPK_V7, rejestracja i korekta

Rejestracja VAT-UE przy zakupie usług z Unii Europejskiej

Podatnik, który nabywa od podatnika z innego państwa UE usługi, do których stosuje się art. 28b i które stanowią dla niego import usług, powinien przed dokonaniem takiej transakcji zarejestrować się jako podatnik VAT-UE. Rejestracji dokonuje się na formularzu VAT-R. Dotyczy to również przedsiębiorcy korzystającego ze zwolnienia z VAT.

Rejestracja do VAT-UE nie powoduje sama w sobie utraty zwolnienia podmiotowego. Przedsiębiorca może więc jednocześnie pozostawać podatnikiem VAT zwolnionym i posiadać aktywny numer VAT-UE z prefiksem PL.

Jeżeli zakup został już dokonany bez wcześniejszej rejestracji, nie należy zakładać, że sam brak numeru VAT-UE usuwa obowiązek podatkowy. Trzeba ustalić prawidłowe rozliczenie transakcji oraz uzupełnić obowiązki rejestracyjne. Sytuację dotyczącą spóźnionej rejestracji szerzej pokazuje poradnik o VAT-UE, terminie i imporcie usług.

Trzeba też odróżnić rejestrację VAT-UE od informacji podsumowującej VAT-UE. Sam import usług nabytych od unijnego kontrahenta nie jest wykazywany w informacji podsumowującej VAT-UE tak jak np. określone usługi świadczone dla unijnego podatnika. Obowiązek rejestracyjny i obowiązek składania informacji podsumowującej to dwa różne zagadnienia.

Jak czynny podatnik wykazuje import usług

Czynny podatnik VAT ujmuje transakcję w ewidencji oraz odpowiednich polach części deklaracyjnej JPK_V7. Ministerstwo Finansów wskazuje, że jeżeli podatnik otrzymał dokument zakupu, import usług wykazuje się w ewidencji na podstawie tego dokumentu, bez oznaczenia „WEW”. Jeżeli dokumentu nie otrzymał, rozliczenie może zostać ujęte na podstawie dowodu wewnętrznego oznaczonego „WEW”.

W ewidencji należy posługiwać się danymi rzeczywistego zagranicznego kontrahenta wystawiającego fakturę, a nie danymi polskiego podatnika tylko dlatego, że to on rozlicza VAT należny.

JPK_V7 jest przesyłany elektronicznie do 25. dnia miesiąca następującego po rozliczanym miesiącu. Podatnik rozliczający VAT kwartalnie również przesyła część ewidencyjną miesięcznie, zgodnie z zasadami właściwymi dla JPK_V7K.

Co robi przedsiębiorca zwolniony z VAT

Podatnik zwolniony, który nie ma obowiązku składania JPK_V7 ani deklaracji VAT-8, a dokonuje importu usług, składa co do zasady deklarację VAT-9M. Termin wynosi do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik ma obowiązek składania VAT-8, import usług rozlicza w tej deklaracji, a nie dodatkowo na VAT-9M. Dlatego przed wyborem formularza trzeba sprawdzić, jakie inne transakcje unijne wykonuje podatnik.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy

Dla typowego importu usług stosuje się reguły dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego właściwe dla danej usługi. Zasadniczo obowiązek powstaje z chwilą wykonania usługi. Jeżeli przed jej wykonaniem nastąpiła zapłata całości lub części wynagrodzenia, wcześniejsza płatność może powodować obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej części zapłaty.

Przy usługach ciągłych albo rozliczanych w następujących po sobie okresach trzeba dodatkowo uwzględnić reguły dotyczące usług, dla których ustalane są kolejne terminy płatności lub rozliczeń. Nie powinno się więc automatycznie przyjmować daty wystawienia zagranicznej faktury jako momentu rozliczenia każdego importu usług.

Przykład praktyczny – zakup abonamentu od zagranicznej firmy

Załóżmy, że polski przedsiębiorca kupuje miesięczny dostęp do programu komputerowego od spółki mającej siedzibę w Irlandii. Usługa jest nabywana na potrzeby działalności gospodarczej, a irlandzki usługodawca nie posiada w Polsce jednostki uczestniczącej w świadczeniu tej usługi.

Jeżeli do usługi stosuje się zasadę z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia jest Polska. Zagraniczny usługodawca zasadniczo nie nalicza polskiego VAT, a polski przedsiębiorca rozlicza import usług.

Jeżeli nabywca jest czynnym podatnikiem VAT i program służy jego działalności opodatkowanej, rozpoznaje VAT należny i – przy spełnieniu ustawowych warunków – może jednocześnie rozliczyć podatek naliczony. Jeżeli nabywca korzysta ze zwolnienia podmiotowego, nadal musi rozliczyć VAT należny, lecz co do zasady nie odliczy go.

Ponieważ usługodawcą jest podatnik z innego państwa UE, przy usłudze objętej art. 28b znaczenie ma również wcześniejsza rejestracja polskiego nabywcy do VAT-UE.

Dla porównania, gdy to polski przedsiębiorca sprzedaje usługę zagranicznemu podatnikowi, kierunek rozliczenia może być odwrotny. O zasadach ustalania, czy pojawi się VAT w Polsce, decyduje przede wszystkim miejsce świadczenia danej usługi.

Najczęstsze błędy i kiedy złożyć korektę albo wyjaśnienia

Najczęstszy błąd polega na traktowaniu zagranicznej faktury jak zwykłego kosztu bez przeanalizowania VAT. Problem często ujawnia się dopiero po kilku miesiącach, gdy przedsiębiorca stwierdza, że regularnie płacił za reklamę internetową, licencję albo abonament zagranicznej firmie.

Do typowych nieprawidłowości należą:

• brak rozpoznania importu usług, ponieważ na fakturze nie wykazano VAT,
• przyjęcie, że przedsiębiorca zwolniony z VAT nie rozlicza importu usług,
• brak rejestracji VAT-UE przed nabyciem usługi z art. 28b od unijnego kontrahenta,
• wykazanie transakcji w niewłaściwym okresie,
• zastosowanie art. 28b do usługi objętej szczególną zasadą miejsca świadczenia,
• bezpodstawne uznanie zagranicznego VAT z faktury za polski podatek naliczony,
• pominięcie VAT należnego przy jednoczesnym zaksięgowaniu faktury jako kosztu działalności.

Brak importu usług w poprzednich okresach

Jeżeli podatnik ustali, że w przeszłości nie wykazał importu usług, powinien określić miesiąc powstania obowiązku podatkowego i skorygować właściwe rozliczenie. U czynnego podatnika będzie to odpowiednia korekta JPK_V7. U podatnika zwolnionego może być konieczne złożenie zaległego lub skorygowanego VAT-9M albo VAT-8.

Jeżeli z korekty wynika zaległość podatkowa, trzeba także ustalić kwotę podatku do zapłaty wraz z należnymi odsetkami. Sama późniejsza rejestracja VAT-UE nie zastępuje rozliczenia podatku za wcześniejszy okres.

Osobnym zagadnieniem jest odpowiedzialność za nieterminowe wykonanie obowiązków formalnych. Jeżeli problem obejmuje również niewysłanie wymaganej informacji VAT-UE, przydatne może być wyjaśnienie dotyczące VAT-UE, terminu i czynnego żalu. Trzeba jednak pamiętać, że informacja podsumowująca VAT-UE i rozliczenie importu usług w JPK_V7, VAT-8 lub VAT-9M są odrębnymi obowiązkami.

Czy można rozliczyć import usług dopiero po otrzymaniu faktury?

Nie zawsze. Moment powstania obowiązku podatkowego wynika z przepisów, a nie wyłącznie z momentu otrzymania dokumentu. Jeżeli usługa została już wykonana albo wcześniej dokonano płatności powodującej powstanie obowiązku podatkowego, późne otrzymanie faktury nie musi przesuwać rozliczenia VAT na miesiąc jej otrzymania.

Czy każdy zakup usługi z USA oznacza import usług?

Nie. Kraj usługodawcy jest tylko jednym z elementów analizy. Trzeba ustalić rodzaj usługi i miejsce jej świadczenia. Przy typowej usłudze B2B objętej art. 28b zakup od przedsiębiorcy z USA często będzie importem usług, ale usługi objęte regułami szczególnymi mogą być rozliczane inaczej.

Czy brak numeru VAT-UE zagranicznego kontrahenta wyklucza reverse charge?

Nie można opierać oceny wyłącznie na numerze VAT-UE. Trzeba ustalić, czy kontrahent działa jako podatnik oraz jakie przepisy określają miejsce świadczenia i osobę zobowiązaną do rozliczenia podatku. Numer VAT-UE jest ważnym elementem dokumentacyjnym przy transakcjach unijnych, ale nie zastępuje analizy charakteru transakcji.

Czy przedsiębiorca zwolniony z VAT może odliczyć podatek od importu usług?

Co do zasady podatnik wykonujący wyłącznie działalność zwolnioną nie ma prawa do odliczenia VAT związanego z takim nabyciem. Rozliczony VAT należny stanowi więc dla niego ekonomiczny koszt. Sytuacja może wymagać odrębnej analizy, jeżeli podatnik wykonuje jednocześnie czynności dające prawo do odliczenia.

Czy import usług trzeba wykazywać w informacji VAT-UE?

Sam import usług nie jest pozycją wykazywaną przez polskiego nabywcę w informacji podsumowującej VAT-UE. Przy nabyciu od podatnika unijnego usługi objętej art. 28b powstaje natomiast obowiązek odpowiedniej rejestracji do VAT-UE. Informacja podsumowująca obejmuje inne kategorie transakcji określone w art. 100 ustawy o VAT, w tym wskazane w tym przepisie usługi świadczone na rzecz podatników z innych państw członkowskich.

Źródła

• Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 2 pkt 9, art. 17, art. 19a, art. 28b i nast., art. 86, art. 97, art. 99 i art. 100.
• Ministerstwo Finansów, podatki.gov.pl – informacje dotyczące rejestracji VAT-UE oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych.
• Ministerstwo Finansów, podatki.gov.pl – JPK_VAT z deklaracją oraz wyjaśnienia dotyczące wykazywania importu usług w ewidencji.
• Ministerstwo Finansów, podatki.gov.pl – formularze VAT-8 i VAT-9M oraz informacje dotyczące terminów ich składania.