Najem powierzchni reklamowej, ryczałt czy VAT?

Kwalifikacja przychodu z udostępniania miejsca na reklamy do źródła przychodu z tytułu najmu

W pierwszej kolejności odnieśmy się do kwestii podatku dochodowego. Tutaj bowiem należy wskazać, że wynajem powierzchni reklamowej na stronach internetowych może korzystać z opodatkowania podatkiem ryczałtowym wg stawki 8,5% (a od nadwyżki ponad 100 000 zł 12,5%).

Powyższy sposób wykładni został zakwestionowany przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 stycznia 2020 r., nr III SA/Wa 1041/19:

„Sądy administracyjne we wskazanych wyrokach uznały, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną zarządzającą stroną internetową należy zakwalifikować do źródła przychodów – najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Sądy wskazały, że umowa, na podstawie której jeden podmiot udostępnia innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej określonych treści (najczęściej reklamowych), jest umową nienazwaną o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Wprawdzie przedmiotem takiej umowy nie jest ani najem rzeczy, ani dzierżawa rzeczy lub prawa, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej.

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 5 września 2014 r. Nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000, w której stwierdził m.in., że »(...) osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, pod warunkiem, że nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej. Dochody z tego źródła przychodów podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według progresywnej skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. (...).«

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że wynagrodzenie z tytułu usług, polegających na udostępnianiu przez wnioskodawcę innym podmiotom miejsca na reklamy, product placement, komentarzy marketingowych na własnym profilu Youtube, Instagramie, blogu internetowym w ramach produkowanych filmów, o ile nie są świadczone w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, należy kwalifikować do źródła przychodów najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy).”

Przychody z najmu prywatnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą – opodatkowanie ryczałtem

Podobnie w piśmie z dnia 5.09.2014 r. wydanym przez Ministerstwo Finansów, DD2/033/55/KBF/14/RD-75000, Kwalifikacja przychodu z tytułu umieszczania reklam na prywatnych stronach www do źródła przychodu z tytułu najmu i dzierżawy, Dz.Urz.MF 2014, nr 31:

„Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdzam, że osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, pod warunkiem, że nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej.

Dochody z tego źródła przychodów podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według progresywnej skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. Podatnik ma również możliwość wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.).”

W mojej ocenie należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że opisane w stanie faktycznym przychody mogą korzystać z ryczałtu ewidencjonowanego jako przychody z najmu prywatnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Definicja podatnika podatku VAT

Przechodząc natomiast na grunt podatku VAT należy wskazać, że podatek VAT jest zupełnie odrębnym zobowiązaniem względem podatku PIT. Jeżeli dana działalność nie jest traktowana za działalność gospodarczą w rozumieniu PIT, nie oznacza to automatycznie, że taka działalność nie jest gospodarczą na gruncie VAT. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że ustawa PIT oraz ustawa VAT mają zupełnie odmienne definicje działalności gospodarczej.

Podatek od towarów i usług opiera się na kilku elementarnych zasadach podstawowych, które definiują i jednocześnie charakteryzują podatek VAT. Jedną z takich reguł jest zasada powszechności, która wskazuje, że zakres podatku VAT obejmuje każdą czynność wykonywaną w warunkach działalności gospodarczej.

Przejawem powyższej reguły jest także treść art. 15 ustawy VAT, który określa definicję podatnika. W kontekście tego przepisu zastanowimy się, czy osoba fizyczna dokonująca wynajmu prywatnego składnika majątku spełnia kryteria pozwalające na uznanie jej za podatnika VAT.

Działalność gospodarcza na gruncie podatku VAT

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast jak podaje art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Szczególną uwagę zwrócić należy na ostatni fragment tego przepisu. Wskazuje on bowiem, że w kategorii działalności gospodarczej mieszczą się czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Niewątpliwie najem nieruchomości spełnia oba warunki, gdyż z założenia jest to umowa odpłatna, a ponadto ma charakter ciągły (długoterminowy).

Tak przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 22.05.2019 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.93.2019.2.JS:

„Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).”

Warto jeszcze na moment pochylić się nad przesłanką ciągłego wykorzystywania składnika majątkowego. Trzeba bowiem bardzo wyraźnie podkreślić, że nie chodzi w tym przypadku o to, aby konkretna umowa najmu miała charakter ciągły. Dla spełnienia tego warunku kluczowe jest, aby składnik majątku był przeznaczony dla wielokrotnego i nieokazjonalnego wynajmowania. W rezultacie już samo przeznaczenie nieruchomości na stały wynajem powoduje, że mamy do czynienia z ciągłością.

Potwierdza to również wyrok WSA w Szczecinie z 12.04.2017r., I SA/Sz 96/17:

„Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób – mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Bezspornie przy wykonywaniu czynności może taki podatnik posługiwać się osobami trzecimi. Miary profesjonalnej aktywności zawodowej należy poszukiwać w zależności od przedmiotu danej działalności. Przy czym działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi żadnych widocznych efektów (znacznego zysku), co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności, czy nawet poniesienia straty.

Równie istotna co zamiar osiągania dochodów jest stałość prowadzonej działalności. Tylko aktywność, która w zamierzeniu ma być ciągła (tj. inna niż okazjonalna), może nieść za sobą skutki w zakresie VAT. Takie stanowisko wyraził TSUE m.in. w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-219/12 Finanz-amt Freistadt Rohrbach Urfahr v. Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz (orzeczenie wstępne).”

W związku z powyższym powszechne jest stanowisko, zgodnie z którym najem prywatnych składników majątkowych, prowadzony przez osoby fizyczne, podlega pod regulacje ustawy o podatku od towarów i usług.

Pismo z dnia 14.04.2017 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0461-ITPP1.4512.163.2017.1:

„Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się bowiem stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg TSUE stwierdził, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.”

Dana osoba fizyczna podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy wykorzystuje daną rzecz w sposób ciągły dla celów zarobkowych niezależnie od rezultatu takiej działalności. Podkreślmy, że fakt jej wykonywania przez podatnika nie jest uzależniony od formalnej rejestracji we właściwym urzędzie. Także w tym przypadku nieposiadanie firmy wpisanej do CEIDG nie wyklucza prowadzenia przez osobę prywatną działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. Kluczowe jest wyłącznie ustalenie, czy podatnik spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Powyższe zostało wielokrotnie potwierdzone w wydawanych przez fiskus interpretacjach podatkowych.

Udostępniania powierzchni pod reklamę jako usługa na gruncie ustawy o VAT

Pismo z dnia 20.05.2014 r., wydane przez: Izba Skarbowa w Warszawie, IPPP3/443-190/14-2/KC:

„Nie ulega wątpliwości, że udostępnienie powierzchni pod reklamę, niezależnie jakiego rodzaju, stanowi na gruncie ustawy o VAT usługę, której odpowiednie zakwalifikowanie pod kątem podatkowym zdecyduje o prawidłowym ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Ze względu na brak przesłanek charakterystycznych dla najmu, usługi wykonywane przez osoby dysponujące przestrzenią promocyjną, w zakresie ich udostępnienia należy uznać za usługi reklamowe. Podobnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości opowiedział się za szerokim rozumieniem usługi reklamy. W dwóch istotnych dla tego zagadnienia orzeczeniach, tj. C-68/92 i C-73/92 stwierdził, że dla uznania usługi reklamowej nie jest konieczne jej wykonywanie przez podmiot zajmujący się reklamą np. agencję reklamową. Rzeczona usługa jest czynnością związaną z rozpowszechnianiem informacji o istnieniu firmy oraz oferowanych przez nią towarów lub usług celem zwiększenia sprzedaży.”

Limit w podatku VAT

Biorąc powyższe pod uwagę, osoba fizyczna, która nie ma formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej w CEIDG, jednak prowadzi najem powierzchni reklamowych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, spełnia definicję działalności gospodarczej. Taka osoba, nawet jeżeli rozlicza się ryczałtem dla osób nieprowadzących działalności na gruncie podatku dochodowego, jest natomiast podatnikiem podatku VAT zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W konsekwencji zgadzam się z opinią księgowej, że fiskus może uznać, iż tego rodzaju działalność jest działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT.

Odnośnie natomiast limitu – zgodnie z art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy VAT nie podlega opodatkowaniu świadczenie usług, jeżeli wartość w poprzednim roku nie przekroczyła 200 000 zł. W przypadku osób rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej limit ten oblicza się proporcjonalnie do danego roku podatkowego. W konsekwencji przepis ten nie jest skonstruowany w ten sposób, jakoby opodatkowaniu podlegała jedynie nadwyżka ponad 200 000 zł w danym roku. Jeżeli w ubiegłym roku podatnik osiągnął wartość usług ponad 200 000 zł, to podatek od całości płaci w roku bieżącym (a nie od nadwyżki ponad 200 000 zł).

Niestety, nie ma tu żadnego znaczenia fakt nieprowadzenia JDG zarejestrowanej w CEIDG ani też okoliczność braku wiedzy na temat konieczności rozliczenia. Dla fiskusa są to okoliczności bez znaczenia i w żaden sposób nie wpływają na konieczność zapłaty podatku. Uważam jednak, że jest szansa na wybronienie się z tej sytuacji, ale tu potrzebna byłaby głębsza analiza Pańskiej sytuacji w oparciu o dokumentację.

Źródła:

1. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350
2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w z dnia 28 stycznia 2020 r., nr III SA/Wa 1041/19
3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 marca 2017r., sygn. akt I SA/Sz 96/17