Sprzedaż działek rolnych przez osobę fizyczną, VAT, PIT i konsekwencje podatkowe

Zwolnienie z podatku dochodowego zbycia nieruchomości po 5 latach od nabycia

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT – opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości niewykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli zostało dokonane w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przez nabycie rozumie się nie tylko nabycie w drodze kupna, ale również nabycie w drodze darowizny czy dziedziczenia.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

Warunkiem zastosowania ww. przepisu jest jednak to, aby sprzedaż nie była wykonywana w ramach pozarolniczej działalności.

PIT przy sprzedaży nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej

Podkreślić przy tym należy, że na gruncie podatku PIT działalność gospodarcza nie jest zależna od okoliczności formalnych, takich jak zarejestrowanie w CEIDG danego rodzaju działalności, ale od przesłanek materialnych o charakterze obiektywnym.

W myśl bowiem art. 5a pkt 6 ustawy PIT działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jeżeli zatem dana aktywność osoby fizycznej spełnia kryteria działalności zorganizowanej, ciągłej oraz zarobkowej, to fiskus ma prawo zakwalifikować ją jako przychód z działalności gospodarczej (nawet jeśli podatnik nie ma formalnej firmy w CEIDG lub też ma inny profil działalności).

Zwykły zarząd własnym majątkiem a wykonywanie działalności gospodarczej – orzecznictwo

Z uwagi na nieostrość ww. pojęć należy odnieść się do dostępnego orzecznictwa. W wyroku NSA z 4.03.2015 r., sygn. akt  II FSK 855/14 możemy przeczytać:

„Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.”

W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży z działalnością gospodarczą może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15.03.2022 r., I SA/Gd 1463/21:

„Działania strony podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez niego działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy częstotliwość ich dokonywania, uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były grunty. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca, czy jednego roku, lecz kilku lat. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione działki miały być przeznaczone wyłącznie na cele związane z działalnością rolniczą. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości pełniły funkcję towarów handlowych.

Dla oceny tego, czy sprzedaż działek dokonywana była w ramach działalności gospodarczej istotna jest nie tyle ilość sprzedanych nieruchomości (liczona w stosunku do ogólnej wartości majątku podatnika), lecz ogół okoliczności wskazujących na to, że ich zbycie następowało w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy. Działania podatniczki i jej małżonka miały charakter zorganizowany, gdyż wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Podejmowane działania, ich powtarzalność, wykorzystanie określonych mechanizmów prawnych (np. ubieganie się o zatwierdzenie planu podziału nieruchomości) świadczą o tym, że działania podejmowane przez podatniczkę i jej małżonka nie były nieplanowane i stanowiły proces, który był nastawiony na osiągnięcie zysku. Był to zatem trwały, planowy i zorganizowany proces, który miał charakter zarobkowy.”

VAT przy sprzedaży nieruchomości, uznanie za podatnika VAT

Jeśli chodzi o podatek VAT, to wskazać należy, że zobowiązanymi do zapłaty podatku VAT są wyłącznie te podmioty, które w myśl ustawy są uznawane za podatników. Jak możemy przeczytać w art. 15 ust. 1 ustawy VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W rezultacie status podatnika podatku VAT wynika z okoliczności dokonywania danych czynności. Istotne jest zatem ustalenie, czy osoba sprzedająca nieruchomość jest podatnikiem w rozumieniu ustawy VAT.

Podatnikiem jest natomiast podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą. Zatem osoba fizyczna prowadząca działalność handlową w zakresie obrotu nieruchomościami, która polega w szczególności na wykorzystywaniu rzeczy w sposób ciągły i dla celów zarobkowych, niezależnie od efektu takiej działalności, może zostać uznana za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT.

Analizując treść dostępnego orzecznictwa można dostrzec, że sądy słusznie zauważają, iż sprzedaż majątku prywatnego, dokonywanego w ramach zwykłego zarządu prawem własności, sama w sobie nie stanowi działalności gospodarczej i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku gdy osoba fizyczna nadaje sprzedaży charakter handlu profesjonalnego, zbliżonego swoją formą do zawodowo podejmowanych czynności w zakresie obrotu nieruchomościami możemy mieć do czynienia z opodatkowaną podatkiem VAT sprzedażą prywatnej nieruchomości. Podejmowanie aktywnych działań oraz angażowanie dodatkowych środków w zakresie sprzedaży nieruchomości powoduje, że osoba fizyczna formalnie nieprowadząca działalności gospodarczej może stać się podatnikiem podatku VAT.

Dysponowanie majątkiem prywatnym w sposób noszący cechy profesjonalnego obrotu nieruchomościami

Jeśli prywatny majątek osoby fizycznej wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, daje to podstawy do kwalifikowania czynności jako działalność gospodarcza, a właściciela majątku jako podatnika podatku VAT.

Aktywność potencjonalnego podatnika przybiera cechy działalności gospodarczej, gdy ma charakter zbliżony do profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Oznacza to, że każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający, jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas osoba fizyczna staje się podatnikiem podatku VAT, pomimo iż formalnie działalności gospodarczej nie prowadzi.

Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika, nie ma też znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty.

Niejednolite orzecznictwo

W wyroku NSA z 06.07.2018r., I FSK 1986/16:

„Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność »handlową« wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.”

Jednocześnie należy mieć świadomość, że sprawa nie jest zero-jedynkowa i można przywołać wyroki sądowe wskazujące, że w zbliżonych stanach faktycznych działalność gospodarcza niekoniecznie musi wystąpić. Na przykład wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 października 2017 r., I SA/Łd 612/17:

„Nie jest przy tym tak, że elementem decydującym o zorganizowanej aktywności wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami jest fakt wystąpienia przez niego o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości, w wyniku którego powstało kilkanaście działek wraz z wytyczoną drogą wewnętrzną. Skarżący nie wystąpił choćby z wnioskiem o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej oraz o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody i innych mediów. Nie wykazał też chęci wykonywania działań marketingowych w celu sprzedaży działek (np. wystawienie tablicy na działce, zamieszczanie ogłoszeń w Internecie, reklama w innych środkach masowego komunikowania, itp.). Wystąpienie o taką decyzję jest prostym wykonywaniem prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.”

Czy też wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 września 2017 r. I SA/Łd 610/17:

„Zbycie natomiast nawet kilkunastu działek o charakterze budowlanym powstałych z podziału i po uzyskaniu warunków ich zabudowy, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w zakresie zbycia przedmiotowych udziałów w gruncie, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Sprzedaż gruntów w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie mógł nabyć przedmiotu sprzedaży w celu jego zbycia z zamiarem uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie »prywatnym« dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży.”

Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji

Jak widać, stanowisko w tym zakresie jest rozbieżne. Nie trudno się domyślić, że korzystniejsze prezentują sądy niż organy podatkowe. Każdy przypadek jest analizowany indywidualnie, dlatego warto wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej (z ewentualną opcją zaskarżenia do WSA).

Przyjmując jednak, że jest to działalność gospodarcza: niezależnie od tego, ile czasu upłynęło od końca roku nabycia, podatek PIT powstanie w zakresie osiągania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na mocy art. 30e ust. 6 ustawy PIT nie ma tu zastosowania 19% podatek, ale stawka właściwa dla działalności gospodarczej.

W kontekście natomiast podatku VAT: nie ma tu zastosowania ani zwolnienie przedmiotowe (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zwalnia od podatku dostawę terenów innych niż tereny budowlane), ani też nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe (art. 113 ust. 13 pkt 1 ustawy VAT). Stawka podatku wynosi 23% VAT.

Źródła:

1. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350
2. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt  II FSK 855/14
3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z dnia 15.03.2022 r., sygn.akt I SA/Gd 1463/21
4. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06 lipca 2018r., sygn.akt I FSK 1986/16
5. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 października 2017 r.,sygn. akt I SA/Łd 612/17
6. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 września 2017 r. I SA/Łd 610/17