Zakup działki na firmę - różnice między spółką cywilną a spółką z o.o.

Różnice pomiędzy zasadami funkcjonowania spółki cywilnej oraz spółki z o.o

Odpowiedź na postawione pytanie należy rozpocząć od wyjaśnienia różnicy pomiędzy zasadami funkcjonowania spółki cywilnej oraz spółki z o.o. na gruncie przepisów podatkowych.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej „K.c.”). Zgodnie z art. 860 § 1 K.c. – przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 K.c. – wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Zauważyć przy tym należy, iż w spółce cywilnej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej. W myśl bowiem art. 862 K.c., regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 K.c.). W czasie trwania spółki wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników (art. 863 § 2 K.c.). W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, wyłączna własność wspólnika z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Zaznaczyć przy tym należy, iż wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci nieruchomości wymaga zachowania formy aktu notarialnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 158 K.c., umowa przenosząca własność nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Brak zachowania tej formy powoduje nieważność takiej umowy, a w konsekwencji brak skutku w postaci zmiany właściciela (art. 73 § 2 K.c.).

Z powyższych przepisów wynika, iż spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka. Jeżeli wspólnik spółki cywilnej jest właścicielem składnika majątku poza spółką, to może wnieść do spółki cywilnej prawo własności lub prawo do używania tego składnika.

Zobacz też: Zakup działki na firmę czy prywatnie

Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych nieruchomości w spółce

Potwierdzenie powyższego znajdziemy w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż zgodnie z art. 5b ust. 2 PIT – jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną (w tym spółka cywilna), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle natomiast art. 8 ust. 1 PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W kontekście powyższych rozważań należy zauważyć, że na gruncie podatku dochodowego podatnikami są wspólnicy spółki cywilnej a nie sama spółka. Odnośnie natomiast posiadanego przez spółkę majątku wskazać należy, że majątek taki objęty jest współwłasnością łączną (bezudziałową), a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Aby uznać, że nieruchomość stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzowania, konieczny jest dowód potwierdzający tę okoliczność. W związku z powyższym wspólnicy spółki, chcąc aby składnik majątku stanowiący ich własność prywatną stał się własnością spółki, wnoszą go do spółki w formie wkładu. Przed wniesieniem będzie to współwłasność w częściach ułamkowych poszczególnych wspólników, a po wniesieniu będzie to współwłasność łączna wszystkich wspólników spółki.

Ważne jest w tym przypadku to, że aby możliwe było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych nieruchomość musi stanowić współwłasność wszystkich wspólników. Niedopuszczalne są więc odpisy amortyzacyjne od środków trwałych należących do majątku odrębnego wspólników.

Przeczytaj też: Nabycie nieruchomości przez spółkę z o.o. podatek

Wniesienie wkładu do spółki w postaci nieruchomości

Potwierdzenie powyższej tezy znajdziemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 lipca 2014 r., nr ITPB1/415-532a/14/MR, a także w uchwale NSA z 5 listopada 2001 r., sygn. akt FPS 6/2001, w której sąd stwierdził, że:

„Wniesienie takiego środka trwałego jako wkładu do spółki cywilnej będzie »zobowiązaniem się« wspólnika do osiągnięcia w ramach spółki »wspólnego celu gospodarczego«, o jakim mowa w art. 860 § 1 k.c., a jednocześnie stanowić będzie wyraz »przeznaczenia« takiego środka na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego (w formie spółki cywilnej) działalnością gospodarczą, (...) lub przeznaczenia go do oddania w używanie (w ramach działalności spółki) na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Cech takich, uzasadniających dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (...), nie będą miały środki, które będąc co prawda własnością lub współwłasnością (współużytkowaniem wieczystym) wspólników spółki cywilnej, nie zostały wniesione jako wkład do spółki i w związku z tym nie zostały objęte współwłasnością łączną wspólników. Środki takie mogą być co najwyżej oddane przez tych wspólników spółce jako odrębnemu podmiotowi gospodarczemu do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.”

Podsumowując powyższe rozważania, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, jeżeli zostanie ona nabyta przez wszystkich wspólników spółki cywilnej, a następnie wniesiona w całości do spółki. Jeżeli nieruchomość zostanie nabyta przez jednego wspólnika, nie ma możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zobacz również: Wynajem samochodu prywatnego spółce z o.o. przez wspólnika

Nabycie przez spółkę nieruchomości od osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej

W zakresie natomiast podatku VAT należy podkreślić, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna a nie poszczególni wspólnicy (odwrotnie niż na gruncie podatku dochodowego). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ustawy VAT, przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt. 2 ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jeżeli zatem spółka dokona nabycia nieruchomości od osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, nie będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego. Dużo korzystniej jest zatem dokonywać zakupów od czynnych podatników VAT.

W przypadku zakupu nieruchomości przez spółkę cywilną, jako nabywcy wskazani są wspólnicy spółki. Nie przeszkadza to jednak samej spółce dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracji. W przypadku nabycia nieruchomości ze środków firmowych spółki cywilnej do majątku spółki, wykorzystywanej do celów prowadzenia działalności gospodarczej, udokumentowanego aktem notarialnym i fakturą, w których jako nabywcy nieruchomości występują wszyscy wspólnicy spółki, spełnione są warunki do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę. Zdaniem organu podatkowego faktura powinna jednak zostać dodatkowo uzupełniona o NIP spółki.

Zakup nieruchomości przez spółkę cywilną

Udokumentowanie przeniesienia prawa własności nieruchomości odbywa się w formie aktu notarialnego, w którym jako nabywcy są wymienieni wspólnicy jako osoby fizyczne, gdyż spółka w myśl przepisów prawa cywilnego nie może nabywać prawa własności.

Potwierdzają to interpretacje podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna z 29 czerwca 2012 r. (nr IPTPP1/443-207/12-6/MS). Organ podatkowy stwierdził, że:

„Powyższe nie zmienia faktu, że to wspólnicy spółki cywilnej są przedsiębiorcami, a nie spółka. Za powyższym przemawia również fakt, że spółka prowadzi działalność z wykorzystaniem majątku wspólników, ponieważ nie posiada własnego majątku. Jedynym jego »wydzieleniem« jest umowne oderwanie od majątku osobistego wspólników, bowiem wykorzystując ten majątek wspólnicy realizują określony w umowie wspólny cel gospodarczy i w tym zakresie stanowi on współwłasność łączną wspólników, zgodnie z art. 863 Kodeksu cywilnego.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że spółka cywilna jest umową wspólników nie posiadającą osobowości prawnej, a każdy ze wspólników jest traktowany jako samodzielny przedsiębiorca. Pewną podmiotowość spółce cywilnej przyznano na gruncie podatku od towarów i usług.

Ponieważ spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą, nie może działać pod firmą. Prawo do firmy ściśle związane jest bowiem ze statusem przedsiębiorcy (art. 432 § 1 k.c.). W związku z tym, jeżeli wspólnicy spółki są przedsiębiorcami bądź stają się nimi w zakresie działalności gospodarczej wykonywanej w spółce, każdy z nich może występować pod swoją firmą. W związku z tym występowanie w obrocie wspólników spółki cywilnej w tym właśnie charakterze musi się wiązać z podawaniem imion i nazwisk, firm czy nazw ich wszystkich. Wskazane jest uzupełnienie dodatkiem wskazującym na spółkę cywilną jako podstawę łącznego ich działania. Za dopuszczalne natomiast uznać należy posługiwanie się przez wspólników wspólnym oznaczeniem dla prowadzonego w ramach spółki cywilnej przedsiębiorstwa.

Nieruchomość została nabyta ze środków firmowych spółki cywilnej. Nabycie nastąpiło do majątku spółki i nie jest majątkiem osobistym wspólników.

W świetle art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

W niniejszym przypadku w akcie notarialnym jako nabywcy nieruchomości występują wszyscy wspólnicy Spółki.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż zakup nieruchomości nastąpił, w celu wykorzystania jej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Spółkę. Zakupu nieruchomości dokonano ze środków firmowych Spółki do majątku Spółki. Jak już wskazano, udokumentowanie przeniesienia prawa własności nieruchomości, na gruncie przepisów prawa cywilnego, odbywa się w formie aktu notarialnego, w którym jako nabywcy są wymienieni wspólnicy jako osoby fizyczne, gdyż Spółka nie może nabywać prawa własności, w myśl przepisów prawa cywilnego. Faktura wystawiona przez sprzedawcę zawierała imiona i nazwiska wspólników. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w ocenie tut. organu, spełnione zostały warunki do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę, z tym zastrzeżeniem, że przedmiotowa faktura powinna zostać dodatkowo uzupełniona o numer NIP Spółki.”

Odliczenie przez spółkę cywilną podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości

Podsumowując powyższe: spółka cywilna może dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości pod warunkiem, że zakup zostanie dokonany ze środków finansowych spółki i nieruchomość zostanie nabyta od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który jest czynnym podatnikiem VAT.

Dużo prościej przedstawia się sytuacja w przypadku zakupu nieruchomości dokonywanego przez spółkę z o.o. Podmiot taki posiada osobowość prawną, może samodzielnie występować w obrocie prawnym i to spółka, a nie udziałowcy, są podatnikiem zarówno podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku VAT.

Jeżeli zatem nabycia dokona spółka z o.o., może ona dokonywać odpisów amortyzacyjnych po wprowadzeniu nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Również w zakresie podatku VAT, o ile nabycie nastąpi od podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, spółka z o.o. może dokonać odliczenia całego podatku naliczonego z tytułu poniesionego wydatku.

Na zakończenie pragnę jeszcze zwrócić uwagę na jedną kwestię. W powyższych odpowiedziach wskazywałem o możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości. Nieruchomości, zgodnie z przepisami cywilnymi, to zarówno grunty, jak i budynki związane z gruntem. Zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym grunt, który stanowi własność podatnika, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok oraz wykorzystywany przez niego na potrzeby związane z jego działalnością gospodarczą, powinien zostać zaliczony do środków trwałych podatnika.

Jak jednak wskazują przepisy, amortyzacji podlegają budynki wzniesione na gruncie, ale nie sam grunt. Odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od gruntów. W świetle przepisów ustawy nakłady ponoszone na nabycie gruntu nie są kosztami uzyskania przychodów w dacie poniesienia wydatku. Wydatki poniesione na nabycie gruntów są kosztem uzyskania przychodów dopiero w przypadku ich odpłatnego zbycia.

Przykładowo, jeżeli przedsiębiorca kupi grunt za 100 000 zł, to nie może go amortyzować ani zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie zakupu. Jeżeli jednak po 2 latach sprzeda grunt za 350 000 zł, to podatek zapłaci od kwoty 250 000 zł, a nie od 350 000 zł, ponieważ wartość zakupu gruntu stanowi koszt w momencie odpłatnego zbycia.