Importuję samochody używane. Sprowadziłem kilka lat temu m.in. pojazd ciężarowy (homologacja ciężarowa itp.). Musiałem jednak zapłacić od niego akcyzę. Sprawa zakończyła się wyrokiem niekorzystnym dla mnie. Jakie argumenty przywołać w odwołaniu do sądu administracyjnego?
W niniejszej opinii zostaną powołane przepisy następujących aktów prawnych:
- ustawy z dnia 3 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., dalej zwanej „starÄ… ustawÄ… akcyzowÄ…”),
- ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 3, poz. 11, dalej zwanej „nowÄ… ustawÄ… akcyzowÄ…”).
Kwestią o zasadniczym znaczeniu dla rozpatrywanej sprawy jest klasyfikacja taryfowa towaru nabytego wewnątrzwspólnotowo.
W pierwszej kolejnoÅ›ci należy zaznaczyć, iż podatek akcyzowy jest, w przeciwieÅ„stwie do podatku od towarów i usÅ‚ug, selektywnym podatkiem konsumpcyjnym. VAT jest bowiem powszechnym podatkiem konsumpcyjnym, a wiÄ™c podatkiem należnym co do zasady od wszystkich towarów i usÅ‚ug. Z kolei akcyza jest podatkiem należnym tylko od niektórych towarów obecnie uznawanych za wyroby akcyzowe oraz od samochodów osobowych (na gruncie niniejszej opinii posÅ‚ugiwać należy siÄ™ pojÄ™ciem przewidzianym w starej ustawie akcyzowej – wyroby akcyzowe niezharmonizowane). To jest pierwsza przesÅ‚anka podlegania danego stanu faktycznego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. DrugÄ… jest wykonanie okreÅ›lonej czynnoÅ›ci podlegajÄ…cej opodatkowaniu z udziaÅ‚em wyrobu akcyzowego lub samochodu osobowego. Te czynnoÅ›ci w przypadku samochodów osobowych to miÄ™dzy innymi nabycie wewnÄ…trzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wczeÅ›niej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Mając na względzie powyższe wyjaśnienia, należy w dalszej części niniejszej opinii wyjaśnić obie przesłanki podlegania danego stanu faktycznego opodatkowaniu akcyzą. Przesłanka polegająca na wykonaniu określonych czynności podlegających opodatkowaniu zasadniczo nie budzi większych wątpliwości. Wątpliwości, i to te o znaczeniu podstawowym (czego dowodem jest chociażby załączona do zapytania decyzja), budzi natomiast druga z przesłanek, a więc wyrób traktowany jak podlegający opodatkowaniu. W analizowanym przypadku będzie to samochód osobowy. Tylko takie auto podlega bowiem opodatkowaniu akcyzą. Dla jak najbardziej precyzyjnego ustalenia faktu podlegania danej czynności z udziałem określonego pojazdu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, konieczna jest zatem znajomość definicji samochodu osobowego ustalonej dla potrzeb akcyzy.
Samochód osobowy jako przedmiot opodatkowania akcyzą
PojÄ™cie „samochód osobowy” jako przedmiot opodatkowania akcyzÄ… posiadaÅ‚o swojÄ… definicjÄ™ legalnÄ… w poz. 59 zaÅ‚Ä…cznika numer I do starej ustawy akcyzowej. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu akcyzÄ… podlegaÅ‚ taki pojazd samochodowy lub inny pojazd mechaniczny, który byÅ‚ zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (inny niż objÄ™ty pozycjÄ… 8702), także w przypadku, gdy byÅ‚ to samochód osobowo-towarowy (kombi) oraz samochód wyÅ›cigowy. Warunkiem byÅ‚o ich zaliczenie do grupowania CN 8703.
Z powyższego przepisu wyraźnie wynika, że definicja samochodu osobowego dla potrzeb podatku akcyzowego była definicją ustaloną wyłącznie dla potrzeb tego podatku. Definicja ta byłą specyficzna, dlatego że opodatkowaniu akcyzą podlegały pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż uwzględnione w pozycji CN 8702).
W tym miejscu należy zastanowić siÄ™, czy samo ustalenie zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu ostatecznie przesÄ…dzaÅ‚o opodatkowanie danego auta podatkiem akcyzowym. Na pierwszy rzut oka wÄ…tpliwoÅ›ci budzić mogÅ‚a konstrukcja wymienionych przepisów. WskazywaÅ‚y one bowiem, że opodatkowaniu akcyzÄ… podlegaÅ‚y także miÄ™dzy innymi pojazdy samochodowe i pozostaÅ‚e pojazdy mechaniczne objÄ™te pozycjÄ… CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objÄ™te pozycjÄ… 8702, wÅ‚Ä…cznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). W mojej ocenie interpretacja tego przepisu może być tylko jedna i musi ona opierać siÄ™ na wynikach wykÅ‚adni jÄ™zykowej (gramatycznej) poz. 59 zaÅ‚Ä…cznika numer I do starej ustawy akcyzowej (stosowanego w zwiÄ…zku z art. 2 ust. 1 pkt 1 starej ustawy akcyzowej i w zwiÄ…zku z art. 154 ust. 1 nowej ustawy akcyzowej). Zgodnie z tymi wynikami tylko takie auta kombi, które byÅ‚y jednoczeÅ›nie zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, winny byÅ‚y podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. WskazywaÅ‚a na to konstrukcja wyrazu „wÅ‚Ä…cznie”. Tym wyrazem posÅ‚użyÅ‚ siÄ™ ustawodawca, aby zestawić ze sobÄ… przeznaczone zasadniczo do przewozu osób pojazdy samochodowe i pozostaÅ‚e pojazdy mechaniczne objÄ™te pozycjÄ… CN 8703 oraz wÅ‚aÅ›nie auta kombi. Zgodnie ze sÅ‚ownikiem jÄ™zyka polskiego (www.sjp.pwn.pl) wyraz „wÅ‚Ä…cznie” to: „partykuÅ‚a wÅ‚Ä…czajÄ…cÄ… do zakresu charakteryzowanej w zdaniu caÅ‚oÅ›ci jej ostatni element”. Jeżeli wiÄ™c uznamy, że partykuÅ‚a „wÅ‚Ä…cznie” odnosi siÄ™ do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, to samochody osobowo-towarowe (kombi), aby podlegaÅ‚y opodatkowaniu akcyzÄ…, muszÄ… najpierw być przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. To nie powinno budzić wÄ…tpliwoÅ›ci interpretacyjnych.
W mojej ocenie zatem opodatkowaniu akcyzą w nabyciu wewnątrzwspólnotowym podlegały:
- pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż uwzględnione w pozycji CN 8702),
- samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, uwzględnione w czterocyfrówce CN 8703 oraz osobowo-towarowe (tzw. kombi),
- samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, uwzględnione w czterocyfrówce CN 8703 oraz wyścigowe.
Wykładnia a contrario (z łac. przeciwna) poz. 59 załącznika numer I do starej ustawy akcyzowej prowadzić musi do wniosku, iż opodatkowaniu akcyzą nie podlegały te czynności opodatkowane, które miały za przedmiot pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne inne niż zasadniczo przeznaczone do transportu osób.
Nie tylko powyższe stanowisko, ale także – a może przede wszystkim – komentowany przepis starej ustawy akcyzowej wskazuje na fakt, iż podstawowe kryteria klasyfikacyjne, które przesÄ…dzaÅ‚y o podleganiu (lub nie) danego pojazdu samochodowego podatkiem akcyzowym, to:
- jego zasadnicze przeznaczenie oraz
- zaliczenie go do czterocyfrówki CN 8703.
Jeżeli bowiem dany pojazd był jednocześnie zaliczony do czterocyfrówki CN 8703 oraz był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, to podlegał on opodatkowaniu akcyzą jako przedmiot określonych czynności opodatkowanych tym podatkiem. Jeżeli jednak ten pojazd był jednocześnie zaliczony do czterocyfrówki CN 8704 oraz był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, to musiał on pozostać poza zakresem starej ustawy akcyzowej.
