Wezwanie urzędu celnego do złożenia wyjaśnień w sprawie zakupu samochodu ciężarowego – naliczenie akcyzy rok po sprowadzeniu pojazdu

Uwaga ogólna

Od dnia 1 września 2010 roku ustawa z dnia 6 grudnia 2008 roku (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zmianą, dalej zwana: „ustawą akcyzową”) została znowelizowana – także w zakresie opodatkowania tym podatkiem samochodów osobowych. Dla analizowanego stanu faktycznego nie ma to znaczenia, gdyż liczy się stan prawny z daty powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a ten, jeśli w ogóle powstał, to bez wątpienia przed dniem 1 września 2010 roku. Zatem niniejsza opinia nie uwzględnia zmian w ustawie akcyzowej, które weszły w życie w dniu 1 września 2010 roku.

Zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych

Podatek akcyzowy jest, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, selektywnym podatkiem konsumpcyjnym. VAT jest bowiem powszechnym podatkiem konsumpcyjnym, a więc podatkiem należnym co do zasady od wszystkich towarów i usług. Z kolei akcyza jest podatkiem należnym tylko od niektórych towarów uznawanych za wyroby akcyzowe oraz od samochodów osobowych. To jest pierwsza przesłanka podlegania danego stanu faktycznego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Drugą jest wykonanie określonej czynności podlegającej opodatkowaniu z udziałem wyrobu akcyzowego lub samochodu osobowego. Te czynności, w przypadku samochodów osobowych, to:

• import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,
• nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,
• pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:
  1. wyprodukowanego na terytorium kraju,
  2. od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego, 
• sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po pierwszej sprzedaży, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Podatek akcyzowy należny z tytułu określonych czynności mających za przedmiot samochód osobowy jest podatkiem jednofazowym, a więc należnym tylko na jednym etapie obrotu (warunek: rejestracja pojazdu na terytorium RP). Zasada jednofazowości polega na tym, że jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia, należy, w dalszej części opinii, wyjaśnić obie przesłanki podlegania danego stanu faktycznego opodatkowaniu akcyzą. Przesłanka polegająca na wykonaniu określonych czynności podlegających opodatkowaniu zasadniczo nie budzi większych wątpliwości. Wątpliwości, i to te o znaczeniu podstawowym, budzi natomiast druga z przesłanek, a więc wyrób traktowany jako podlegający opodatkowaniu. W analizowanym przypadku będzie to samochód osobowy. Tylko takie bowiem auto podlega opodatkowaniu akcyzą. Zatem, dla jak najbardziej precyzyjnego ustalenia faktu podlegania danej czynności z udziałem określonego pojazdu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, konieczna jest znajomość definicji samochodu osobowego ustalonej dla potrzeb akcyzy.

Samochód osobowy jako przedmiot opodatkowania akcyzą

Pojęcie „samochód osobowy” jako przedmiot opodatkowania akcyzą posiada swoją definicję legalną w art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej. Zgodnie z tym przepisem:

„Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18”.

Z powyższego przepisu wyraźnie wynika, że definicja samochodu osobowego dla potrzeb podatku akcyzowego jest definicją ustaloną wyłącznie dla potrzeb podatku akcyzowego. Definicja ta jest specyficzna, dlatego że opodatkowaniu akcyzą podlegają pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż uwzględnione w pozycji CN 8702).

W tym miejscu należy się zastanowić, czy samo ustalenie zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu ostatecznie przesądzi opodatkowanie danego auta podatkiem akcyzowym. Na pierwszy rzut oka wątpliwości budzić może konstrukcja art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej. Przepis ten wskazuje bowiem, że opodatkowaniu akcyzą podlegają także między innymi pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi).

W mojej ocenie interpretacja tego przepisu może być tylko jedna i musi ona opierać się na wynikach wykładni językowej (gramatycznej) art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej. Zgodnie z tymi wynikami tylko takie auta kombi, które są jednocześnie zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, podlegać winny opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazuje na to konstrukcja wyrazu „włącznie”. Tym wyrazem posłużył się ustawodawca, aby zestawić ze sobą przeznaczone zasadniczo do przewozu osób pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 oraz właśnie auta kombi. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) wyraz „włącznie” to: „partykuła włączająca do zakresu charakteryzowanej w zdaniu całości jej ostatni element”. Skoro tak jest w istocie rzeczy, to jeżeli uznamy, że partykuła „włącznie” odnosi się do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, to samochody osobowo-towarowe (kombi), aby podlegały opodatkowaniu akcyzą, muszą najpierw być przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. To nie powinno budzić wątpliwości interpretacyjnych. W przypadku dojścia do odmiennych od ww. wniosków interpretator naraża się na zarzut dokonywania wykładni contra legem (wbrew prawu).

W mojej zatem ocenie opodatkowaniu akcyzą podlegają:

• pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż uwzględnione w pozycji CN 8702),
• samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, uwzględnione w czterocyfrówce CN 8703 oraz osobowo-towarowe (tzw. kombi),
• samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, uwzględnione w czterocyfrówce CN 8703 oraz wyścigowe.

Wykładnia a contrario art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej prowadzić musi do wniosku, iż opodatkowaniu akcyzą nie podlegają te czynności opodatkowane, które mają za przedmiot:

• pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne inne niż zasadniczo przeznaczone do transportu osób, lub
• skutery śnieżne o kodzie CN 8703 10 11, lub
• pojazdy typu meleks o kodzie CN 8703 10 18, lub
• pojazdy typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Nie tylko powyższe stanowisko, lecz także – a może przede wszystkim – komentowany przepis ustawy akcyzowej (art. 100 ust. 4) wskazuje na fakt, iż podstawowe kryteria klasyfikacyjne, które przesądzają o podleganiu (lub nie) danego pojazdu samochodowego podatkiem akcyzowym, to: jego zasadnicze przeznaczenie oraz zaliczenie go do czterocyfrówki CN 8703. Jeżeli bowiem dany pojazd jest jednocześnie zaliczony do czterocyfrówki CN 8703 oraz jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, to podlega on opodatkowaniu akcyzą jako przedmiot określonych czynności opodatkowanych tym podatkiem. Jeżeli jednak ten pojazd będzie jednocześnie zaliczony do czterocyfrówki CN 8704 oraz będzie przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, to musi on pozostać poza zakresem polskiej ustawy akcyzowej. Wyjątek stanowią tu skutery śnieżne, meleksy oraz quady.

Przesłanki podlegania danego pojazdu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym

W mojej ocenie jedyne prawne znaczenie, w przypadku opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, musi mieć klasyfikacja statystyczna i zawarte tam przepisy oraz art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej. Zdecydowanie odrzucić należy taką interpretację, która przyznaje jakiekolwiek prawne znaczenie w tym zakresie dokumentom typu karta pojazdu, zagraniczny dowód rejestracyjny czy też homologacja producenta danego pojazdu. Sytuacja ta nie jest bez znaczenia w zakresie analizowanego stanu faktycznego.

Moją ocenę powyższej sytuacji wspiera także orzecznictwo sądowe, w tym w szczególności wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 września 2008 roku (sygnatura akt numer I SA/Gd 303/08). W orzeczeniu tym sąd stwierdził między innymi, że: „(…) klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy musi być dokonana w oparciu o klasyfikację statystyczną, a nie świadectwo homologacji (…)”.

W tym samym duchu wypowiedział się także WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 28 kwietnia 2008 roku (sygnatura akt numer III SA/Wa 271/08). W wyroku tym sąd stwierdził między innymi, że organy celne powinny zbadać przeznaczenie danego pojazdu, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy i dokumenty przedłożone przez stronę. Jako jeden z dowodów może być brana pod uwagę homologacja. Nie przesądza ona jednak ostatecznie o danym przeznaczeniu, które powinno być ustalane na podstawie całości okoliczności.

Wydaje się, że powyższą argumentację popiera także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2009 roku o sygnaturze akt numer IPPP3/443-177/09-5/CS stwierdził, iż: „świadectwo homologacji nie jest dokumentem rozstrzygającym o prawidłowej klasyfikacji kodu CN”.

Klasyfikacja statystyczna

Jak to już przesądzono powyżej, prawne znaczenie dla klasyfikacji danego pojazdu dla celów opodatkowania go akcyzą ma klasyfikacja statystyczna oraz art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej. Ten ostatni przepis powołuje się na CN (Combined Nomenclature), tj. Scaloną Nomenklaturę. Skoro tak jest w istocie rzeczy, to należy przytoczyć art. 3 ustawy akcyzowej. Zgodnie z tym przepisem:

„Art. 3:

1. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. l, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

2. Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie”.

Zarówno art. 100 ust. 4, jak i Scalona Nomenklatura wskazują na zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu jako kryterium klasyfikacyjne do czterocyfrówki CN 8703 (zasadnicze przeznaczenie do transportu osób) lub CN 8704 (zasadnicze przeznaczenie do transportu towarów). Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie na przykład w powołanym powyżej wyroku WSA w Warszawie (sygnatura akt numer III SA/Wa 271/08). W orzeczeniu tym sąd stwierdził, iż aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Skoro tak jest w istocie rzeczy, to w analizowanym stanie faktycznym należy przesądzić, czy przedmiotowe auto jest przeznaczone zasadniczo do przewozu osób czy też towarów.

Na pierwszy rzut oka trzeba tu w związku z tym zastosować, jak się wydaje, normy wynikające z Not Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury. W mojej ocenie jest to jednak błędne rozumowanie. Jak już bowiem stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – na przykład w wyrokach o sygnaturach akt numer: C-250/05, C-400/05 oraz C-400/03 – Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury (CN) nie mają charakteru wiążącego źródła prawa celnego. Jest to bowiem tylko akt o charakterze pomocniczym, który nie może zmieniać istotnych elementów aktu, w stosunku do którego stanowi źródło pomocnicze. Pomocniczy charakter Not Wyjaśniających do CN wynika także ze sposobu ich publikacji (w Dzienniku Urzędowym UE w serii C), a więc tam, gdzie publikowane są akty wspólnotowe, które nie mają charakteru powszechnie obowiązującego. Te ostatnie bowiem są publikowane w Dzienniku Urzędowym UE w serii L. Identyczne w swej wymowie tezy sformułował także powołany już w niniejszej opinii WSA w Gdańsku (wyrok o sygnaturze akt numer I SA/Gd 303/08).

Skoro wykluczamy Noty Wyjaśniające do CN, to – w mojej ocenie – ważny musi być inny parametr. Takim parametrem, który decydował będzie jednocześnie o prawidłowości klasyfikacji do czterocyfrówki CN 8704 (lub CN 8703) oraz o przeznaczeniu aut zasadniczo do przewozu towarów (lub osób), jest proporcja ładowności. Jeżeli proporcja ta wskazuje na przewagę ładowności ciężarowej nad ładownością pasażerską, to dany pojazd musi być automatycznie klasyfikowany do czterocyfrówki CN 8704 oraz uznany jako przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Jeżeli sytuacja (proporcja) będzie odwrotna, to klasyfikacja będzie opierała się o czterocyfrówkę CN 8703, a pojazd będzie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.