Opodatkowanie spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku

Dział spadku i zniesienie współwłasności

Jak się domyślam, będzie miał miejsce dział spadku – a tu znaczenie ma sposób jego przeprowadzenia i w tym zakresie sąd, czy też notariusz, określa szczegóły tego działu i ewentualny zakres zniesienia współwłasności. Przechodząc jednak do szczegółów ważnych dla podatku od czynności cywilnoprawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych, podkreślić należy, że umowa o dział spadku (podobnie jak umowa o zniesienie współwłasności) podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej spłat lub dopłat.

Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych

Stawka podatku wynosi więc od umów zamiany, dożywocia, o dział spadku, o zniesienie współwłasności oraz darowizny, przy przeniesieniu własności nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%. Obowiązek podatkowy ciąży przy umowie o dział spadku na Pani jako na podatniku nabywającym rzeczy lub prawa majątkowe ponad udział w spadku.

Otrzymanie spłaty w ramach działu spadku lub zniesienie własności nieruchomości a podatek dochodowy

W kwestii podatku dochodowego, jak już w naszym portalu kilkukrotnie wskazywałem, sprawa jest bardzo skomplikowana i w pewnym sensie kontrowersyjna (różnie sprawę interpretują organy podatkowe i brak jest od lat w mojej ocenie jednolitej linii orzeczniczej – jej powstania nie ułatwia mnogość stanów faktycznych, czym innym jest bowiem otrzymanie spłaty w ramach działu spadku, a czym innym w przypadku zniesienia współwłasności nieruchomości (a takimi dwoma kategoriami zdarzeń głównie „dzieli” się spadki). W tym drugim przypadku sytuacja jest analogiczna jak przy sprzedaży nieruchomości (udziału), tzn. w uproszczeniu uzyskany dochód opodatkowany jest 19% stawką podatku (co ma miejsce przy sprzedaży wcześniej niż 5 lat od końca roku, w którym miało miejsce nabycie), a jako że w przypadku nabycia w spadku w zasadzie nie występują koszty uzyskania przychodu (art. 30e w zw. z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to podatek płaci się niemal od całej kwoty uzyskanej spłaty. Inaczej może być w przypadku spłaty związanej z działem spadku, tu najnowsze orzecznictwo wskazuje, że spłata otrzymana przy dziale spadku (nawet obejmującego nieruchomość) nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jest to zgodne z argumentami doktryny, że spłata jest elementem działu związanym z dziedziczeniem, a przepisów ustawy o PIT nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Kontrargument opierać by się mógł właśnie o przedstawione już w zakresie PCC normy stanowiące, iż dział w zakresie spłat podlega PCC a nie podatkowi od spadków i darowizn.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r. [sygn. I SA/Łd 1173/11] czytamy, że: „Objęcie opodatkowaniem – na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty jest nie do przyjęcia także na gruncie Konstytucji RP, prowadziłoby ono bowiem do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym. Konsekwencją tego byłoby naruszenie art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje. Stanowisko organu interpretacyjnego wskazujące na konieczność opodatkowania spłat otrzymanych w wyniku działu spadku, z jednoczesnym pominięciem objęcia takim opodatkowaniem udziału niepodlegającego spłacie innego spadkobiercy – brata skarżącego, prowadziłoby więc, jak słusznie zauważył skarżący, do oczywistej nierówności w traktowaniu podatników, co z kolei stanowiłoby naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl którego wszyscy są równi wobec prawa oraz, że wszyscy mają prawo równego traktowania przez władze publiczne. Co więcej prowadziłoby do różnicowania sytuacji spadkobierców w zależności od tego, czy nabyte w drodze spadku rzeczy są podzielne, czy niepodzielne, przy czym spadkobiercy rzeczy niepodzielnych byliby w gorszej sytuacji od spadkobierców rzeczy podzielnych, bowiem ciążyłby na nich dodatkowy obowiązek podatkowy, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Identycznie niemal uznał w wyrok dnia 4 września 2013 r.[sygn. I SA/Gl 278/13] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, którego zdaniem: „nie do przyjęcia jest objęcie opodatkowaniem – na podstawie przepisów u.p.d.o.f. – przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty.” W tym samym wyroku sąd dodaje, że „dla wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych – w części dotyczącej spłat lub dopłat – stosownie do uregulowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Uwzględniając art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wedle którego przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, należy zauważyć, że celem wprowadzenia analizowanego w niniejszej sprawie przepisu (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział). Zaakcentować zatem ponownie należy, że zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych w niniejszej sprawie prowadziłoby do sytuacji, w której spłata dokonana w wyniku działu spadku, będąca ekwiwalentem do posiadanego przez spadkobiercę udziału w spadku – uprzednio opodatkowanego podatkiem od spadków i darowizn – rodziłaby powtórny obowiązek podatkowy tej samej wartości. W ocenie Sądu sytuacja taka przeczyłaby zasadzie równości opodatkowania i pozostawałaby w sprzeczności z ratio legis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy założeniu, że suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego.”

Reasumując, spłata z działu spadku według wiodącego obecnie stanowiska, będąca ekwiwalentem do posiadanego przez spadkobiercę udziału w spadku (lub niższa) nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie dotyczy powyższe wykluczenie sytuacji, gdy spłata otrzymywana jest w przypadku zniesienia współwłasności – co jest mechanizmem innym niż dział spadku, ale również wykorzystywanym przez notariuszy do uzyskania efektu pożądanego przez spadkobierców.

Źródła:

1. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350
2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. I SA/Łd 1173/11
3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 września 2013 r.sygn. I SA/Gl 278/13