Sprzedaż nieruchomości kupionej bez VAT

Od czego zacząć analizę sprzedaży nieruchomości przez podatnika VAT?

W opisanej sytuacji nie wystarczy odpowiedzieć wyłącznie na pytanie, czy przy zakupie nieruchomości wystąpił VAT. Przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej przez podatnika VAT trzeba przejść analizę w odpowiedniej kolejności.

Najpierw należy ustalić, czy sprzedaż budynku, budowli albo ich części korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dopiero jeżeli to zwolnienie nie ma zastosowania, bada się możliwość zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Ma to praktyczne znaczenie, ponieważ art. 43 ust. 1 pkt 10 dotyczy przede wszystkim dostawy po pierwszym zasiedleniu, gdy od pierwszego zasiedlenia upłynęły co najmniej 2 lata. Art. 43 ust. 1 pkt 10a pełni natomiast funkcję uzupełniającą i może mieć znaczenie wtedy, gdy transakcja nie mieści się w zwolnieniu z pkt 10.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest grunt związany z budynkiem albo budowlą, co do zasady grunt dzieli sposób opodatkowania obiektu, który jest na nim posadowiony. Dlatego w pierwszej kolejności ocenia się status budynku lub budowli, a nie sam fakt sprzedaży działki.

Pierwsze zasiedlenie i zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT obejmuje dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, przed pierwszym zasiedleniem albo gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie nie ogranicza się obecnie wyłącznie do oddania nieruchomości innemu podmiotowi w ramach czynności opodatkowanej. Istotne może być także rozpoczęcie użytkowania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własne po wybudowaniu albo po ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie osiągnęły ustawowy próg.

W praktyce oznacza to, że jeżeli nieruchomość była już faktycznie używana, a od pierwszego zasiedlenia minęły co najmniej 2 lata, sprzedaż często będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10. Wtedy nie trzeba sięgać do art. 43 ust. 1 pkt 10a, choć nadal warto prawidłowo udokumentować okoliczności transakcji.

Kiedy znaczenie ma art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT może mieć znaczenie wtedy, gdy sprzedaż budynku, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10. Typowo chodzi o sytuacje, w których dostawa następuje przed pierwszym zasiedleniem albo w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Aby zastosować to zwolnienie, co do zasady muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, w stosunku do sprzedawanego obiektu dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Po drugie, sprzedawca nie ponosił wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, jeżeli wydatki te były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej obiektu.

Jeżeli nieruchomość została kupiona od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem VAT i transakcja nabycia w ogóle nie była objęta VAT, najczęściej nie było podatku naliczonego do odliczenia. W praktyce organów podatkowych przyjmowano, że taki brak podatku naliczonego nie wyklucza zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a, jeżeli pozostałe warunki są spełnione.

Nie oznacza to jednak, że każda sprzedaż nieruchomości kupionej bez VAT będzie automatycznie zwolniona. Trzeba sprawdzić historię używania obiektu, ewentualne ulepszenia, sposób wykorzystania nieruchomości oraz status stron transakcji.

Zakup od osoby fizycznej bez VAT a dyrektywa 2006/112/WE

Wątpliwość opisana w pytaniu dotyczy relacji art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT do przepisów dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04.

Trzeba odróżnić zwolnienia dotyczące dostawy nieruchomości od zwolnień odnoszących się do innych kategorii towarów. Podstawą unijną dla zwolnienia dostawy budynków oraz gruntów innych niż budowlane są przede wszystkim przepisy dyrektywy dotyczące dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, a także terenów niezabudowanych innych niż budowlane.

Z tego powodu argumentacja oparta na art. 136 dyrektywy 2006/112/WE i wyroku C-280/04 nie powinna być mechanicznie przenoszona na każdą sprzedaż nieruchomości. W polskiej praktyce podatkowej wielokrotnie przyjmowano, że sformułowanie „nie przysługiwało prawo do odliczenia” obejmuje również sytuację, w której przy nabyciu nieruchomości VAT w ogóle nie wystąpił, bo sprzedawcą była osoba fizyczna działająca poza VAT.

Stanowisko to nie zwalnia jednak podatnika z obowiązku wykazania, że spełnione są pozostałe przesłanki zwolnienia. W szczególności należy ustalić, czy po nabyciu nie doszło do ulepszenia obiektu na poziomie co najmniej 30% wartości początkowej oraz czy sposób wykorzystania nieruchomości nie wpływa na ocenę pierwszego zasiedlenia.

Ulepszenia przekraczające 30% wartości początkowej

Wydatki na ulepszenie są jednym z najczęstszych źródeł sporów przy sprzedaży nieruchomości. Nie każde odmalowanie, remont czy bieżąca naprawa oznacza ulepszenie w rozumieniu przepisów podatkowych. Znaczenie mają wydatki zwiększające wartość początkową środka trwałego według zasad podatku dochodowego.

Jeżeli podatnik poniósł wydatki na ulepszenie budynku, budowli albo ich części i wydatki te były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej, może to wpływać na ustalenie pierwszego zasiedlenia oraz ocenę zwolnienia z VAT. Szczególnie istotne jest, czy od takich wydatków podatnik miał prawo do odliczenia VAT.

W opisanym stanie faktycznym wskazano, że wydatków na ulepszenie nie poniesiono. Jeżeli dokumenty księgowe rzeczywiście to potwierdzają, spełnienie warunku z art. 43 ust. 1 pkt 10a jest znacznie łatwiejsze do obrony.

Czy można zrezygnować ze zwolnienia i opodatkować sprzedaż?

W niektórych transakcjach strony mimo zwolnienia chcą opodatkować sprzedaż VAT, na przykład dlatego, że kupujący zamierza odliczyć podatek naliczony. Ustawa o VAT dopuszcza rezygnację ze zwolnienia przy dostawie budynków, budowli lub ich części, ale tylko po spełnieniu warunków formalnych.

Co do zasady sprzedawca i nabywca muszą być zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożyć zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy. Oświadczenie może być złożone w wymaganej formie przed dostawą albo ujęte w akcie notarialnym, jeżeli spełnia wymogi ustawy.

Brak prawidłowego oświadczenia może spowodować, że transakcja pozostanie zwolniona, nawet jeśli strony w umowie zakładały opodatkowanie. Dlatego przy sprzedaży nieruchomości komercyjnych ten element warto ustalić z wyprzedzeniem.

Podsumowanie

W przedstawionej sprawie zwolnienie z VAT jest możliwe, ale należy najpierw ustalić, czy sprzedaż korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jeżeli nie, trzeba zbadać warunki art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Zakup nieruchomości od osoby fizycznej bez VAT co do zasady przemawia za tym, że nabywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli sprzedawca nie ponosił ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej i nie występują inne okoliczności zmieniające ocenę podatkową, zwolnienie z VAT może być uzasadnione.

Ze względu na wartość transakcji i ryzyko sporu z organem podatkowym w praktyce warto rozważyć uzyskanie interpretacji indywidualnej, zwłaszcza gdy dokumentacja historii nieruchomości nie jest jednoznaczna.

FAQ

Czy sprzedaż nieruchomości kupionej bez VAT zawsze jest zwolniona z VAT?

Nie. Zakup bez VAT jest ważną okolicznością, ale nie przesądza samodzielnie o zwolnieniu. Trzeba zbadać pierwsze zasiedlenie, okres używania nieruchomości, ewentualne ulepszenia oraz to, czy transakcja dotyczy budynku, budowli, lokalu czy gruntu.

Czy art. 43 ust. 1 pkt 10a stosuje się przed art. 43 ust. 1 pkt 10?

Nie. Najpierw należy ocenić zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10. Dopiero jeżeli transakcja nie spełnia warunków tego zwolnienia, bada się możliwość zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Czy brak VAT przy zakupie oznacza brak prawa do odliczenia?

W praktyce tak, ponieważ jeśli przy zakupie VAT w ogóle nie wystąpił, nabywca nie miał podatku naliczonego do odliczenia. To przemawia za spełnieniem jednego z warunków art. 43 ust. 1 pkt 10a, ale nadal trzeba sprawdzić pozostałe przesłanki.

Jakie znaczenie mają ulepszenia nieruchomości?

Ulepszenia mogą zmienić ocenę podatkową, jeżeli ich wartość osiąga co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Szczególnie ważne jest, czy od wydatków na ulepszenie sprzedawca miał prawo do odliczenia VAT.

Czy strony mogą opodatkować sprzedaż mimo zwolnienia?

Tak, ale tylko po spełnieniu warunków ustawowych. Zwykle obie strony muszą być podatnikami VAT czynnymi i złożyć zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy w wymaganej formie.

Źródła:

1. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535 ze zm.
2. Dyrektywa Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
3. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 grudnia 2005 r., C-280/04
4. Interpretacja Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. akt ITPP1/443-1418/11/BJ
5. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 40/2007