Podatek dochodowy i VAT przy sprzedaży firmowej nieruchomości

Podatek dochodowy przy sprzedaży firmowej nieruchomości

W pierwszej kolejności zajmijmy się podatkiem dochodowym. Zasadniczo sprzedaż środków trwałych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże w odniesieniu do nieruchomości mieszkalnych obowiązują zasady szczególne.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli zostało dokonane w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 3 ustawy PIT powyższa zasada ma zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Przedstawiona zasada ponownie znajduje potwierdzenie w art. 14 ust. 2c ustawy PIT, który podaje, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

W rezultacie nieruchomości stanowiące środki trwałe, które zostały sprzedane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte, nie powodują powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży w zakresie podatku PIT. Ta reguła znajduje zastosowanie zarówno w przypadku sprzedaży na rzecz przedsiębiorcy, jak i w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych.

Podatek VAT przy sprzedaży firmowej nieruchomości

Jeżeli chodzi natomiast o podatek VAT, to wskażmy, że generalnie sprzedaż nieruchomości stanowi co do zasady odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu stawką 23% (obniżona stawka 8% dotyczy nieruchomości mieszkalnych). Jednakże w zakresie sprzedaży nieruchomości zabudowanych ustawodawca przewidział możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Stosownie do treści tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W konsekwencji kluczowe staje się ustalenie, czym jest pierwsze zasiedlenie oraz kiedy mamy z nim do czynienia.

Definicja pierwszego zasiedlenia zawarta jest w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, w myśl którego, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Warto również zwrócić uwagę, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie. O ile bowiem budynek tylko raz może zostać wybudowany (warunek z art. 2 pkt 14 lit. a), to jednak nakłady na ulepszenie nieruchomości w wysokości przekraczającej 30% jej wartości początkowej mogą być ponoszone wiele razy. Taka sytuacja powoduje, że za każdym razem mamy do czynienia z ponownym pierwszym zasiedleniem (warunek z art. 2 pkt 14 lit. b).

Co ciekawe, w zakresie ulepszenia budynków lub budowli ustawa VAT odwołuje się wprost do przepisów ustaw o podatku dochodowym. W myśl art. 22g ust. 17 ustawy PIT oraz art. 16g ust. 13 ustawy CIT–  ulepszenie środka trwałego ma miejsce, gdy suma wydatków poniesionych na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami jego eksploatacji.

Jeżeli zatem od momentu oddania do pierwszego używania upłynęło więcej niż 2 lata, to może Pan sprzedać nieruchomość bez podatku, korzystając ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Korekta odliczonego podatku VAT od nabycia przy sprzedaży

Jest tu jednak haczyk w postaci obowiązku skorygowania odliczonego podatku VAT od nabycia. Otóż zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy VAT – jeśli podatnik odlicza VAT od wydatków dotyczących danego towaru, a następnie sprzedaje ten towar ze zwolnieniem, dochodzi do zmiany przeznaczenia (z czynności opodatkowanych na zwolnione), co obliguje podatnika do dokonania korekty. W przypadku nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat, licząc od momentu oddania nieruchomości do używania.

Co więcej, obowiązek korekty dotyczy nie tylko podatku odliczonego od zakupu nieruchomości, ale również podatku odliczonego od wydatków na ulepszenie (modernizację) nieruchomości (jeżeli wydatki te przekraczają 15 000 zł, jest to również okres 10 lat). Potwierdził to WSA w Gliwicach w wyroku z 05.08.2013 r., nr III SA/Gl 905/13:

„Tak więc zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów, które są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji (za takie uznaje się poniesione przez spółkę nakłady na modernizację i remont obiektów budowlanych) korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Korekta ta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości.”

W konsekwencji sprzedaż nieruchomości w tych okolicznościach będzie korzystała ze zwolnienia od VAT (w takim przypadku należy wystawić FV ze stawką ZW). Jednakże transakcja ta spowoduje konieczność proporcjonalnego skorygowania uprzednio odliczonego od wydatków poniesionych na rozbudowę budynku podatku naliczonego w stosunku do pozostałego 10-letniego okresu korekty.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16.05.2017 r., nr 0461-ITPP2.4512.79.2017.2.DM, czytamy:

„Jeśli w czasie korekty 10-letniej, w przypadku nieruchomości lub ich części, następuje zmiana przeznaczenia środka trwałego nabytego/wytworzonego dla celów działalności opodatkowanej do wyłącznie wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, następuje obowiązek dokonania w roku, kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia, korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

W przepisie art. 91 ust. 2 ustawy wyraźnie określono, że roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, co oznacza, że proporcja korekty ulega zmniejszeniu (zwiększeniu) o jedną dziesiątą podatku naliczonego za każdy kolejny rok kalendarzowy, aż do końca okresu korekty.

Z uwagi na fakt, iż w zakresie dostawy nieruchomości zabudowanej, rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, że Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nastąpi zmiana przeznaczenia w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca bowiem wykorzystywał wskazaną wyżej nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej przebudowie i modernizacji, natomiast przy sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem Wnioskodawca – wbrew twierdzeniu zawartemu we własnym stanowisku – będzie miał obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu zmiany przeznaczenia nieruchomości. Będzie zobligowany do skorygowania podatku naliczonego od nakładów poniesionych na ulepszenie, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wycofanie nieruchomości. Korekty tej należy dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu (art. 91 ust. 4 ustawy).”

Przed powyższym można się uchronić, czekając ze sprzedażą do końca 10-letniego okresu korekty.

Powyższe zwolnienie jest obligatoryjne w przypadku sprzedaży na rzecz osoby prywatnej. Natomiast w przypadku sprzedaży na rzecz przedsiębiorcy jest możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania sprzedaży z doliczonym podatkiem VAT.

Transakcja sprzedaży nieruchomości pomiędzy podatnikami VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy VAT – podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Czasami podatnicy korzystają z tej opcji. Z jednej strony daje to nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, a z drugiej strony chroni to sprzedawcę przed wspomnianym systemem korekty (ale konieczne jest doliczenie VAT-u do ceny sprzedaży).

Przechodząc zatem do podsumowania, należy wskazać, że:

• w zakresie podatku PIT sprzedaż nieruchomości mieszkalnych stanowiących środek trwały w firmie nie podlega opodatkowaniu, jeżeli została dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie;
• w zakresie podatku VAT dopiero sprzedaż po 10 latach nie spowoduje konieczności korekty odliczonego podatku VAT, wcześniejsza sprzedaż (tj. po 2 latach) może korzystać ze zwolnienia, ale wiązać się to będzie z obowiązkiem dokonania proporcjonalnej korekty (zwrotu) odliczonego uprzednio podatku VAT.