Sprzedaż akcji RSU po powrocie do Polski

Kiedy RSU mogą być opodatkowane w Polsce?

RSU, czyli Restricted Stock Units, najczęściej są elementem programu wynagradzania pracowników lub menedżerów. W praktyce nie zawsze oznaczają od razu otrzymanie akcji. Często pracownik najpierw dostaje warunkowe prawo, a akcje nabywa dopiero po upływie okresu restrykcji albo po spełnieniu warunków programu.

Dla polskiego podatku PIT kluczowe są trzy pytania: kiedy podatnik faktycznie nabył akcje, czy program spełnia warunki programu motywacyjnego w rozumieniu ustawy PIT oraz gdzie podatnik miał rezydencję podatkową w chwili sprzedaży akcji.

Jeżeli osoba sprzeda akcje już jako polski rezydent podatkowy, polski urząd skarbowy może oczekiwać rozliczenia dochodu w Polsce. Nie oznacza to jednak automatycznie, że podatek należy liczyć od całej kwoty wpływu bez żadnej analizy. Znaczenie mogą mieć koszty nabycia, wcześniejsze opodatkowanie za granicą oraz postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Program motywacyjny a moment powstania przychodu

W polskiej ustawie PIT istnieje szczególna regulacja dotycząca programów motywacyjnych opartych na akcjach. Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje spółki akcyjnej albo spółki wobec niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje zasadniczo dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Warunkiem zastosowania tego mechanizmu jest jednak spełnienie ustawowych wymogów. Program musi być programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy PIT, a więc w szczególności powinien być systemem wynagradzania utworzonym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez właściwą spółkę akcyjną lub spółkę dominującą. Dodatkowo znaczenie ma państwo siedziby lub zarządu spółki, której akcje są przyznawane.

Zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy PIT przepisy o odroczeniu opodatkowania obejmują akcje spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. W praktyce może to obejmować zarówno spółki z Luksemburga, jak i spółki ze Stanów Zjednoczonych, ale zawsze trzeba sprawdzić konkretny plan RSU.

Jeżeli plan spełnia te warunki, samo przyznanie RSU albo nieodpłatne nabycie akcji w ramach programu co do zasady nie powoduje od razu opodatkowania w Polsce. Opodatkowanie jest przesunięte na moment sprzedaży akcji. Jeżeli jednak plan nie spełnia warunków z ustawy PIT, skutki podatkowe mogą być inne, w szczególności może powstać przychód już na etapie realizacji RSU lub nabycia akcji.

Sprzedaż akcji RSU jako przychód z kapitałów pieniężnych

Sprzedaż akcji jest w Polsce kwalifikowana jako przychód z kapitałów pieniężnych. Wynika to z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT. Dochód z takiej sprzedaży podlega opodatkowaniu według stawki 19% na zasadach określonych w art. 30b ustawy PIT.

Dochód jest co do zasady różnicą między przychodem ze sprzedaży akcji a kosztami uzyskania przychodu. W przypadku akcji nabytych odpłatnie kosztem mogą być wydatki na ich nabycie. Jeżeli akcje zostały otrzymane nieodpłatnie i nie wystąpił żaden wydatek na ich nabycie, koszt podatkowy może być zerowy. Nie jest to jednak reguła, którą można stosować bez sprawdzenia całej historii RSU.

Jeżeli na wcześniejszym etapie wartość RSU lub akcji była już opodatkowana jako przychód pracowniczy albo podobny przychód za granicą, trzeba przeanalizować, czy i w jakim zakresie ta wartość może wpływać na rozliczenie w Polsce. Bez takiej analizy łatwo doprowadzić do ekonomicznego podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia.

Przychody i koszty wyrażone w walucie obcej należy przeliczyć na złote według zasad określonych w ustawie PIT. W praktyce przy sprzedaży akcji przez zagranicznego brokera podatnik często musi samodzielnie ustalić daty transakcji, kursy walut, prowizje oraz wynik podatkowy.

PIT-38 i obowiązki po sprzedaży zagranicznych akcji

Dochód ze sprzedaży akcji wykazuje się zasadniczo w zeznaniu PIT-38 składanym po zakończeniu roku podatkowego. Termin ustawowy to 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym nastąpiła sprzedaż, z uwzględnieniem ogólnych zasad przesunięcia terminu, gdy ostatni dzień przypada na dzień wolny od pracy.

W przypadku zagranicznych akcji podatnik nie zawsze otrzyma polski formularz PIT-8C. Brak PIT-8C nie zwalnia jednak z obowiązku rozliczenia podatku. Podatnik powinien zgromadzić dokumenty od brokera, potwierdzenia transakcji, historię przyznania i realizacji RSU, informacje o ewentualnym opodatkowaniu za granicą oraz dokumenty potwierdzające koszty.

Warto także odróżnić sprzedaż akcji od dywidend. Dywidendy z zagranicznych akcji podlegają odrębnym zasadom rozliczenia i mogą być opodatkowane u źródła za granicą. Sam fakt posiadania akcji RSU nie oznacza jeszcze sprzedaży, ale może powodować inne obowiązki podatkowe, jeżeli podatnik otrzymuje dywidendy.

Rezydencja podatkowa po powrocie do Polski

Ustalenie rezydencji podatkowej decyduje o tym, czy dana osoba podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Osoba mająca miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych, czyli ośrodek interesów życiowych, albo przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wystarczy spełnienie jednej z tych przesłanek. Oznacza to, że rezydencja podatkowa może powstać jeszcze przed przekroczeniem 183 dni pobytu, jeżeli podatnik przeniósł do Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Może to wynikać na przykład z przeprowadzki rodziny, rozpoczęcia pracy w Polsce, przeniesienia głównego miejsca aktywności zawodowej, posiadania mieszkania, kont bankowych lub innych istotnych powiązań.

Jeżeli w dniu sprzedaży akcji podatnik jest już polskim rezydentem podatkowym, Polska co do zasady może opodatkować dochód ze sprzedaży zagranicznych akcji. Jeżeli natomiast w dniu sprzedaży podatnik nie jest polskim rezydentem, trzeba odrębnie ustalić, czy dochód ma źródło w Polsce i czy polskie przepisy w ogóle pozwalają na jego opodatkowanie.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania

Przy RSU przyznanych podczas pracy za granicą nie można ograniczyć się wyłącznie do polskiej ustawy PIT. Znaczenie może mieć również właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, na przykład umowa z państwem, w którym podatnik pracował, albo z państwem siedziby spółki przyznającej akcje.

W praktyce trzeba oddzielić dwie kategorie przychodu. Pierwsza to potencjalny przychód pracowniczy związany z przyznaniem lub realizacją RSU. Druga to dochód kapitałowy ze sprzedaży akcji. Te dwa elementy mogą być traktowane inaczej, zwłaszcza gdy część pracy, za którą przyznano RSU, była wykonywana poza Polską.

Jeżeli zagraniczne państwo opodatkowało już wartość RSU jako element wynagrodzenia, trzeba sprawdzić, czy podatek zagraniczny może zostać uwzględniony w polskim rozliczeniu oraz czy wartość uprzednio opodatkowana może mieć znaczenie przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży. Wymaga to analizy dokumentów płacowych, informacji podatkowych oraz zasad konkretnej umowy międzynarodowej.

Co warto sprawdzić przed sprzedażą lub rozliczeniem RSU?

Przed złożeniem zeznania podatkowego warto ustalić, czy RSU były jedynie warunkowym prawem do akcji, czy akcje zostały już faktycznie nabyte. Istotna jest także data vestingu, data sprzedaży, państwo rezydencji w każdej z tych dat, zasady programu motywacyjnego oraz to, czy program został utworzony w sposób spełniający wymogi art. 24 ust. 11-11b ustawy PIT.

Należy również zebrać dokumenty pokazujące cenę sprzedaży, liczbę akcji, prowizje brokera, kursy walut, ewentualną cenę nabycia oraz informacje o podatku pobranym lub zapłaconym za granicą. Przy większych kwotach warto przygotować krótką notatkę podatkową wyjaśniającą sposób rozliczenia, ponieważ może być pomocna w razie pytań urzędu skarbowego.

Najbezpieczniejsze podejście polega na rozdzieleniu okresu pracy za granicą od momentu sprzedaży akcji. To, że RSU zostały przyznane podczas zatrudnienia w Luksemburgu, nie wyklucza opodatkowania sprzedaży w Polsce, jeżeli sprzedaż nastąpiła już po powrocie i po uzyskaniu polskiej rezydencji podatkowej.

FAQ

Czy Polska może opodatkować RSU przyznane podczas pracy za granicą?

Tak, jeżeli sprzedaż akcji następuje wtedy, gdy podatnik jest już polskim rezydentem podatkowym. W takim przypadku Polska co do zasady opodatkowuje światowe dochody podatnika, w tym dochód ze sprzedaży zagranicznych akcji.

Czy podatek powstaje przy przyznaniu RSU, vestingu czy sprzedaży akcji?

To zależy od konstrukcji programu. Jeżeli program spełnia warunki programu motywacyjnego z art. 24 ust. 11-11b ustawy PIT, opodatkowanie jest co do zasady odroczone do sprzedaży akcji. Jeżeli warunki nie są spełnione, przychód może powstać wcześniej.

Czy zawsze płaci się 19% od całej kwoty sprzedaży?

Nie zawsze. Stawka podatku od dochodu ze sprzedaży akcji wynosi 19%, ale podstawą opodatkowania jest dochód, czyli przychód pomniejszony o dopuszczalne koszty. Wysokość kosztów zależy od sposobu nabycia akcji i wcześniejszego opodatkowania.

Co zrobić, jeśli zagraniczny broker nie wystawił PIT-8C?

Brak PIT-8C nie zwalnia z rozliczenia. Podatnik powinien sam ustalić przychód, koszty, kursy walut i dochód na podstawie dokumentów od brokera oraz wykazać transakcję w PIT-38.

Czy podatek zapłacony za granicą można odliczyć w Polsce?

Może to być możliwe, ale zależy od rodzaju dochodu, państwa opodatkowania i właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Trzeba odróżnić podatek od przychodu pracowniczego z RSU od podatku od późniejszej sprzedaży akcji.

Podsumowanie

Sprzedaż akcji RSU po powrocie do Polski może podlegać w Polsce 19% podatkowi od dochodów kapitałowych. Kluczowe znaczenie ma rezydencja podatkowa w dniu sprzedaży, a nie wyłącznie to, gdzie podatnik pracował w chwili przyznania RSU.

Nie każda sytuacja jest jednak identyczna. Trzeba sprawdzić regulamin programu, moment faktycznego nabycia akcji, wcześniejsze opodatkowanie za granicą, koszty podatkowe oraz właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dopiero po tej analizie można bezpiecznie ustalić, jak wypełnić PIT-38 i czy podatek w Polsce rzeczywiście należy zapłacić w pełnej wysokości.

Źródła:

1. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 ze zm.
2. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.02.2013 r., sygn. akt II FSK 1268/11
3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5.10.2017 r., sygn. akt I SA/Łd 493/17
4. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 16.07.2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.328.2018.1.MK
5. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 25.02.2019 r., nr IPPB2/4511-3-39/15/19-16/S/MM