Sprzedaż akcji o ograniczonej zbywalności (Restricted Stock Unit) a podatek w Polsce

Moment powstania obowiązku podatkowego przy akcjach Restricted Stock Unit

Przedstawiony temat wywoływał sporo problemów do końca 2018 r., ponieważ organy podatkowe uznawały, że obowiązek podatkowy powstaje już w momencie otrzymania akcji w ramach planów typu RSU.

Od 1 stycznia 2018 r. obowiązuje art. 24 ust. 11 ustawy PIT, który wprost wskazuje, ze „jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 (m.in. w ramach stosunku pracy)

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

 – podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji”.

Zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy PIT powyższe przepisy mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Luksemburg, jak i USA mieszczą się w tym zakresie.

Odpłatne zbycie akcji o ograniczonej zbywalności

W konsekwencji przychód podatkowy nie powstaje w momencie otrzymania akcji, lecz właśnie w momencie ich odpłatnego zbycia. Takie stanowisko znajduje ugruntowane potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 16.07.2018 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.328.2018.1.MK czytamy:

„Reasumując – w związku z przystąpieniem przez Wnioskodawcę do Planu RSU, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestników będących pracownikami Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich w ramach Planu RSU akcji Spółki mającej siedzibę w RPA, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a nie na żadnym wcześniejszym etapie)”.

Tak samo też Dyrektor KIS w interpretacji z 25 lutego 2019 r., nr IPPB2/4511-3-39/15/19-16/S/MM (Określenie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem akcji w wyniku realizacji Restricted Stock Unit):

„Wnioskodawca oraz pozostali pracownicy Spółki objęci Programem otrzymują od Z (dalej: Spółka Amerykańska) nagrodę w postaci Restricted Stock Unit (dalej: RSU). RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej; nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Po upływie okresu restrykcji Wnioskodawca otrzymuje akcje na własność i nabywa prawo do dysponowana nimi (realizacja RSU). Nabycie akcji w ramach realizacji RSU ma charakter nieodpłatny.

Czy otrzymanie akcji (realizacja RSU) przez Wnioskodawcę skutkuje po jego stronie powstaniem przychodu? Jeśli tak, to z jakiego źródła oraz w jakiej dacie należy rozpoznać przychód z tytułu otrzymanych akcji?

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą, po jakiej te akcje zostały nabyte.

Zatem nabycie akcji na preferencyjnych zasadach, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia akcji, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się rzeczywisty przychód z nabycia akcji. Cechą akcji jest bowiem to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na ich nabycie”.

Tak samo też wypowiadają się polskie sądy administracyjne. Dobre wyjaśnienie problemu odnajdziemy w wyroku NSA z dnia 21.02.2013 r., nr II FSK 1268/11:

„Nabycie akcji, nawet nieodpłatnie, bądź po cenie preferencyjnej, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego, a jedynie przesuwa w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. z chwilą zbycia tych akcji powstaje obowiązek opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji spowoduje opodatkowanie ostatecznego przysporzenia. Jest rzeczą oczywistą, że wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji”.

Moment nabycia a moment zbycia RSU

Zgodnie zatem z polskimi przepisami przychód nie powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ są one takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany ewentualnie innych czynności. Dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu.

Opodatkowanie przychodu ze zbycia podatkiem PIT

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT przychód ze sprzedaży akcji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, który na podstawie art. 30b ustawy PIT jest opodatkowany 19% podatkiem. Przychód ten powstaje w momencie sprzedaży akcji. Po roku podatkowym, w którym dokonano sprzedaży, przychód uzyskany ze sprzedaży należy wykazać i opodatkować w zeznaniu PIT-38 składanym do 30 kwietnia.

W art. 30b ust. 2 ustawy zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia „wydatki”, a nie „koszty”, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Jak zakładam akcje zostały nabyte nieodpłatnie co oznacza, że nie wystąpił tu żaden wydatek na nabycie. Nie można zatem rozpoznać kosztu podatkowego, co powoduje, że opodatkowaniu będzie podlegał cały przychód uzyskany ze sprzedaży akcji.

Podatki a rezydencja podatkowa podatnika

Kwestia opodatkowania uzależniona jest ponadto od zagadnienia rezydencji podatkowej.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1–1a ustawy PIT „osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym”.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że wystarczy spełnienie choćby jednego z powyższych warunków, aby zostać uznanym za osobę mającą miejsce zamieszkania na terenie RP i – co za tym idzie – za osobę posiadającą polską rezydencję podatkową. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania.

Uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Ustawa nie wyjaśnia, w jaki sposób rozumieć to pojęcie, należy więc odnieść się do definicji wypracowanej przez orzecznictwo.

Jak czytamy w wyroku WSA w Łodzi z 5.10.2017 (sygn. akt I SA/Łd 493/17), oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy ww. analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

W konsekwencji powyższego dana osoba fizyczna może stać się rezydentem podatkowym w Polsce w dwóch przypadkach:

1. od dnia, w którym przeniosła do Polski swój ośrodek interesów życiowych,
2. od dnia następującego po 183 dniach pobytu w Polsce w danym roku podatkowym

W konsekwencji w oparciu o powyższe uważam, że jeżeli sprzedaż odbyła się (odbędzie) po przeprowadzce do Polski, to polski organ podatkowy potraktuje Panią jako polskiego rezydenta podatkowego, który podlega pod nieograniczony obowiązek podatkowy, co dalszej kolejności oznaczam ze będzie dochodził zapłaty 19% podatku od sprzedaży zagranicznych akcji Restricted Stock Unit.