Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości mieszkalnej wykorzystywanej w działalności gospodarczej: PIT, VAT i wymogi sprawozdawcze

Sprzedaż lokalu mieszkalnego wykorzystywanego w działalności – podatek dochodowy

Rozpatrując problem na gruncie podatku PIT, należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT opodatkowaniu w ramach działalności gospodarczej podlega odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby tej działalności z zastrzeżeniem ust. 2c.

W myśl art. 14 ust. 2c ustawy PIT do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e w zakresie składania PIT-39 stosuje się odpowiednio.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego oraz związanego z nim gruntu, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, a przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, tj. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie zostało dokonane w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego nabycia.

W wyroku z 6 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1429/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie potwierdził, że przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości o charakterze mieszkalnym zawsze będą kwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT.

Inne źródła przychodu i PIT-39

Reasumując, sprzedaż lokalu mieszkalnego w związku z przepisami ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że skoro zgodnie z art. 14 ust. 2c ww. ustawy zbycie tych przedmiotów nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, należy je zakwalifikować do innego źródła przychodu, a mianowicie do źródeł wskazanych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, do których odsyła art. 30e tej ustawy.

Sprzedaż lokalu mieszkalnego zakupionego w 2019 r. i wykorzystywanego w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu w ramach PIT-39, tj. poza działalnością gospodarczą.

Sprzedaż nieruchomości jako odpłatna dostawa towarów – zwolnienie w podatku VAT

Jeżeli chodzi natomiast o podatek VAT, to wskażmy, że generalnie sprzedaż nieruchomości stanowi co do zasady odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu. Jednakże w zakresie sprzedaży nieruchomości zabudowanych ustawodawca przewidział możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Stosownie do treści tego przepisu – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W konsekwencji kluczowe staje się ustalenie, czym jest pierwsze zasiedlenie oraz kiedy mamy z nim do czynienia.

Czym jest pierwsze zasiedlenie?

Definicja pierwszego zasiedlenia zawarta jest w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, w myśl którego, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Warto również zwrócić uwagę, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie. O ile bowiem budynek tylko raz może zostać wybudowany (warunek z art. 2 pkt 14 lit. a), to jednak nakłady na ulepszenie nieruchomości w wysokości przekraczającej 30% jej wartości początkowej mogą być ponoszone wiele razy. Taka sytuacja powoduje, że za każdym razem mamy do czynienia z ponownym pierwszym zasiedleniem (warunek z art. 2 pkt 14 lit. b).

Jeżeli lokal został zakupiony w 2019 r., to wtedy też doszło do pierwszego zasiedlenia. To oznacza, że upłynął okres dłuższy niż 2 lata, licząc od daty pierwszego zasiedlenia, zatem ww. zwolnienie ma zastosowanie.

Obowiązek skorygowania odliczonego podatku VAT od nabycia

Jest tu jednak haczyk w postaci obowiązku skorygowania odliczonego podatku VAT od nabycia. Otóż zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy VAT – gdy podatnik odlicza VAT od wydatków dotyczących danego towaru, a następnie sprzedaje ten towar ze zwolnieniem, dochodzi do zmiany przeznaczenia (z czynności opodatkowanych na zwolnione), co obliguje podatnika do dokonania korekty. W przypadku nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat, licząc od momentu oddania nieruchomości do używania.

Co więcej, obowiązek korekty dotyczy nie tylko podatku odliczonego od zakupu nieruchomości, ale również podatku odliczonego od wydatków na ulepszenie (modernizację) nieruchomości (jeżeli wydatki te przekraczają 15 000 zł, jest to również okres 10 lat). Potwierdził to WSA w Gliwicach w wyroku z 5.08.2013 r., nr III SA/Gl 905/13:

„Tak więc zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów, które są zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji (za takie uznaje się poniesione przez spółkę nakłady na modernizację i remont obiektów budowlanych) korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Korekta ta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości.”

Natomiast w zakresie wydatków remontowych okres korekty wynosi jedynie 12 miesięcy. Jak czytamy w interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z dnia 04.08.2016 r., nr 1061-IPTPP3.4512.308.2016.2.JM:

„Należy zauważyć, że wydatki związane z remontem budynku nie stanowiły wydatków na ulepszenie opisanej nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zatem wydatków tych nie należy traktować jak zakup środka trwałego.

W odniesieniu do towarów i usług zakupionych w związku z remontem, zastosowanie znajdą cytowane powyżej przepisy art. 91 ust. 7b i 7c ustawy, zgodnie z którymi korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, jednakże nie później niż 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary do użytkowania.”

Zakup nieruchomości, ulepszenie, remont

W zakresie korekty należy zatem wyszczególnić wydatki na zakup, ulepszenie oraz remont.

W konsekwencji sprzedaż nieruchomości w tych okolicznościach będzie korzystała ze zwolnienia od VAT (w takim przypadku należy wystawić FV ze stawką ZW). Jednakże transakcja ta spowoduje konieczność proporcjonalnego skorygowania uprzednio odliczonego od wydatków poniesionych na zakup (i ewentualnie ulepszenie) podatku naliczonego w stosunku do pozostałego 10-letniego okresu korekty.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16.05.2017 r., nr 0461-ITPP2.4512.79.2017.2.DM, czytamy:

„Jeśli w czasie korekty 10-letniej, w przypadku nieruchomości lub ich części, następuje zmiana przeznaczenia środka trwałego nabytego/wytworzonego dla celów działalności opodatkowanej do wyłącznie wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, następuje obowiązek dokonania w roku, kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia, korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

W przepisie art. 91 ust. 2 ustawy, wyraźnie określono, że roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, co oznacza, że proporcja korekty ulega zmniejszeniu (zwiększeniu) o jedną dziesiątą podatku naliczonego za każdy kolejny rok kalendarzowy, aż do końca okresu korekty.

Z uwagi na fakt, iż w zakresie dostawy nieruchomości zabudowanej, rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, że Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nastąpi zmiana przeznaczenia w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca bowiem wykorzystywał wskazaną wyżej nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej przebudowie i modernizacji, natomiast przy sprzedaży będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem Wnioskodawca – wbrew twierdzeniu zawartemu we własnym stanowisku – będzie miał obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu zmiany przeznaczenia nieruchomości. Będzie zobligowany do skorygowania podatku naliczonego od nakładów poniesionych na ulepszenie, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wycofanie nieruchomości. Korekty tej należy dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu (art. 91 ust. 4 ustawy).”

Obowiązki podatnika przy sprzedaży firmowej nieruchomości mieszkalnej

Reasumując, dokonana sprzedaż nieruchomości mieszkalnej wykorzystywanej w działalności gospodarczej:

• podlega rozliczeniu w PIT-39 składanym w terminie do 30 kwietnia 2024 r. – zbycia nie wykazuje się w księgach podatkowych przedsiębiorstwa;
• jest zwolniona od podatku VAT;
• w związku z uprzednim odliczeniem podatku od zakupu konieczne jest dokonanie korekty podatku naliczonego. Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy VAT korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

sprzedaż zwolniona powinna być również wykazywana w pliku JPK, zarówno w części deklaratoryjnej, jak i ewidencyjnej z kodem GTU – dostawa budynków, budowli i gruntów oraz ich części i udziałów w prawie własności, w tym również zbycia praw, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy – oznaczenie „GTU_10”.

Źródła:

1. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350
2. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535
3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1429/11
4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2013 r., nr III SA/Gl 905/13